BMF-Schreiben zur Steuerbefreiung von Jobtickets (3): Arbeitslohn und Entfernungspauschale

Arbeitslohn | Entfernungspauschale | Personennahverkehr

Nachdem in Teil 1 unserer Serie die Grundlagen aus dem BMF-Schreiben vom 15.08.2019 thematisiert worden sind, folgen in diesem Beitrag nun Fragen zum Arbeitslohn und zur Entfernungspauschale.

Im Detail geht es einerseits um die Steuerfreiheit nur für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Arbeitgeberleistungen und anderseits um die Minderung der Entfernungspauschale.

1 Steuerfreiheit nur für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Arbeitgeberleistungen

Der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG unterliegen nur Arbeitgeberleistungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Dies trifft dann zu, wenn die zweckbestimmte Leistung zum Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet (vgl. R 3.33 Abs. 5 LStR; BMF-Schreiben vom 22.05.2013, BStBl I S. 728).

Als „zusätzlich“ gilt eine Leistung des Arbeitgebers auch dann, wenn der Arbeitnehmer aus den vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zur Verfügung gestellten Mobilitätsalternativen wählen kann (wie Dienstwagen, E-Bike, Fahrscheine des öffentlichen Nahverkehrs). Wird eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung gewährt (Gehaltsumwandlung), liegt keine zusätzliche Leistung vor (BMF-Schreiben vom 14.12.2016; BStBl I S. 1446). Das bedeutet, dass eine mittels Gehaltsumwandlung/-verzicht erbrachte Arbeitgeberleistung nicht unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG fällt.

Auch von Dritten gewährte Preisvorteile sind steuerbefreit, wenn sie nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 20.01.2015 (BStBl I S. 143) und H 8.1 LStH (Stichwort „Jobticket“) als Arbeitslohn zu behandeln wären.

 

2 Minderung der Entfernungspauschale

Die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen mindern den nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag (§ 3 Nr. 15 Satz 3 EStG). Bei Überlassung einer Fahrberechtigung oder Zuschüssen zu einer vom Arbeitnehmer selbst erworbenen Fahrberechtigung ist § 3 Nr. 13 und 16 EStG vorrangig zu berücksichtigen (vgl. dazu Regelungen Punkt 2b: „Prognostizierte Vollamortisation unter Einbeziehung des § 3 Nummer 15 EStG“ und Punkt 2d: „Verzicht auf Amortisationsprognose“).

Der Minderungsbetrag entspricht entweder dem Wert der überlassenen Fahrberechtigung oder dem geleisteten Zuschuss, der ohne die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG als Arbeitslohn zu besteuern gewesen wäre. Aus Vereinfachungsgründen gibt es keine Bedenken, wenn als Wert der überlassenen Fahrberechtigung die Aufwendungen des Arbeitgebers inkl. USt. angesetzt werden.

Fahrberechtigungen, die über zwei oder mehr Kalenderjahre gültig sind, gelten in dem Kalenderjahr als zugeflossen, in dem die Arbeitgeberleistung erbracht wird. Für die Anrechnung auf die Entfernungspauschale ist der Wert der Fahrberechtigung anteilig auf den Gültigkeitszeitraum der Fahrberechtigung zu verteilen und entsprechend zu bescheinigen.

Beispiel:

Arbeitgeber A überlässt seinem Arbeitnehmer C am 01.07.2019 ein Jahresticket (Gültigkeit bis zum 30.06.2020) für den regionalen Verkehrsverbund B, das er zum Preis von 600 EUR erworben hat.

Lösung: Das überlassene Jahresticket im Wert von 600 Euro ist als Fahrberechtigung des öffentlichen Personennahverkehrs vollständig steuerfrei gem. § 3 Nr. 15 EStG. Die 600 EUR sind für die Anrechnung auf die Entfernungspauschale allerdings anteilig auf den Gültigkeitszeitraum der Fahrberechtigung von 12 Monaten zu verteilen. Das heißt, 300 EUR entfallen auf das Jahr 2019, 300 EUR auf das Jahr 2020.

Eine Minderung der Entfernungspauschale nach § 3 Nr. 15 Satz 3 EStG erfolgt höchstens bis auf 0 EUR – sie ist unabhängig von der tatsächlichen Nutzung der vom Arbeitgeber überlassenen oder bezuschussten Fahrberechtigung vorzunehmen. Eine Kürzung der Entfernungspauschale erfolgt aus diesem Grund auch in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Fahrberechtigung tatsächlich nicht oder ganz/teilweise privat nutzt. Dagegen unterbleibt eine Minderung, wenn der Arbeitnehmer wirksam auf die Fahrberechtigung verzichtet hat (vgl. Rz. 38).

Die Minderung erfolgt von der abziehbaren Entfernungspauschale, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelt wurde, d. h. nach Beachtung der 4.500-Euro-Grenze gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 1. und 2. Teilsatz EStG. Ansonsten ist § 3c Abs. 1 EStG zu beachten.

Der Arbeitgeber muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung grds. für jeden individuell Beschäftigten ermitteln und nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG (Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung) bescheinigen. Bietet er allen Arbeitnehmern gleichartige Fahrberechtigungen an und zahlt er hierfür an den Verkehrsträger einen Pauschalpreis pro Arbeitnehmer, kann er zur Ermittlung des Minderungsbetrags für den einzelnen Arbeitnehmer seine Gesamtaufwendungen inkl. USt. nach gleichen Anteilen auf die Anzahl aller Beschäftigten aufteilen – unabhängig davon, wie viele Arbeitnehmer die Fahrberechtigungen annehmen oder auf sie verzichten (vgl. Rz. 38).

Beispiel:

Im Rahmen eines Vertrags mit einem regionalen Verkehrsträger erhalten alle 50 Arbeitnehmer des Arbeitgebers A eine Fahrberechtigung für den gesamten Verkehrsbund. Hierfür zahlt A inkl. USt. 30.000 EUR an den Verkehrsträger (pro Arbeitnehmer pauschal 600 EUR im Kalenderjahr). Arbeitnehmer B nutzt die Jahreskarte an 220 Arbeitstagen für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte; die Fahrtstrecke beträgt bei ihm 50 km. Arbeitnehmer C nutzt die Jahreskarte nicht und fährt die 5 km zur Arbeit an allen 220 Tagen mit dem Auto. Er verzichtet wirksam auf die Fahrberechtigung.

Lösung: A teilt seine Aufwendungen inkl. USt. durch die Anzahl der Arbeitnehmer. Er weist danach 600 EUR (= 30.000 EUR ÷ 50 Arbeitnehmer) bei jedem Arbeitnehmer, der auf die Fahrberechtigung nicht wirksam verzichtet hat, in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung aus, unabhängig von der tatsächlichen Nutzung. Die Überlassung der Jahreskarten ist bei B und C steuerfrei nach § 3 Nr. 15 EStG, da es sich um eine Fahrberechtigung für den öffentlichen Personennahverkehr (Verkehrsverbund) handelt. Die Entfernungspauschale ist bei B und C um 600 EUR zu kürzen (max. bis auf 0 EUR).

  • Bei B ergibt sich eine Entfernungspauschale von 2.700 EUR (=50 km × 220 Arbeitstage × 0,30 EUR = 3.300 EUR – 600 EUR = 2.700 EUR). Bei ihm ergibt sich eine Entfernungspauschale von 0 EUR (5 km × 220 Arbeitstage × 0,30 EUR = 330 EUR – 600 EUR = max. 0 EUR).
  • Da C auf die Jahreskarte verzichtet hat, erfolgt bei ihm kein Ausweis in Zeile 17 seiner Lohnsteuerbescheinigung und keine Kürzung der Entfernungspauschale.

Beispiel:

Arbeitnehmer A fährt an 220 Tagen von seiner Wohnung mit dem Pkw 30 km zum Bahnhof und von dort 100 km mit der Bahn zur ersten Tätigkeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt 110 km. Der Arbeitgeber B überlässt A eine Jahreskarte der Bahn ausschließlich für die Strecke Wohnung–erste Tätigkeitsstätte im Wert von 4.600 Euro. Diesen Betrag weist B in der Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung aus.

Lösung: Die Überlassung der Jahreskarte ist nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei. Von den 110 km der maßgeblichen Entfernung entfallen 30 km auf Fahrten mit dem Pkw und 80 km auf öffentliche Verkehrsmittel. Damit ergibt sich folgende Entfernungspauschale:

  • 220 Arbeitstagen × 30 km × 0,30 EUR = 1.980 EUR
  • 220 Arbeitstagen × 80 km × 0,30 EUR = 5.280 EUR
  • begrenzt auf Höchstbetrag von 4.500 EUR

Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG: insgesamt 6.480 EUR (= 1.980 EUR + 4.500 EUR). Von diesem Gesamtbetrag sind die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Aufwendungen für die Jahreskarte abzuziehen. Damit verbleibt eine Entfernungspauschale von 1.880 EUR (= 6.480 EUR – 4.600 EUR).

Beispiel:

Arbeitnehmer A fährt an 220 Tagen von seiner Wohnung mit dem Pkw 40 km zum Bahnhof und von dort 40 km mit der Bahn zur ersten Tätigkeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt 65 km. Der Arbeitgeber B überlässt A eine Jahreskarte der Bahn ausschließlich für die Strecke Wohnung–erste Tätigkeitsstätte im Wert von 4.600 EUR. Diesen Betrag weist B in der Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung aus.

Lösung: Die Überlassung der Jahreskarte ist nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei. Von der maßgeblichen Entfernung von 65 km entfallen 40 km auf Fahrten mit dem Pkw und eine Teilstrecke von 25 km auf die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Damit ergibt sich folgende Entfernungspauschale:

  • 220 Arbeitstagen × 40 km × 0,30 EUR = 2.640 EUR
  • 220 Arbeitstagen × 25 km × 0,30 EUR = 1.650 EUR

Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG: insgesamt 4.290 EUR (=2.640 EUR + 1.650 EUR). Davon sind die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Aufwendungen für die Jahreskarte abzuziehen. Damit verbleibt eine Entfernungspauschale von 0 EUR (=4.290 EUR – 4.600 EUR).

Macht der Steuerpflichtige nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG die tatsächlichen Aufwendungen statt der Entfernungspauschale geltend, ist in § 3 Nr. 15 Satz 3 EStG dafür keine Anrechnung vorgesehen. Wenn der Arbeitgeber allerdings steuerfreie Zuschüsse zu einer vom Arbeitnehmer selbst erworbenen Fahrberechtigung geleistet hat, ist § 3c Abs. 1 EStG zu beachten. Sofern der Arbeitgeber nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG pauschalbesteuerte Zuschüsse wie zu den tatsächlichen Aufwendungen für die Pkw-Nutzung geleistet hat, ist § 40 Abs. 2 Satz 3 EStG anzuwenden.

Übrigens: Erklärt ein Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber, auf die Fahrberechtigung gänzlich zu verzichten – wenn die Fahrberechtigung also nicht angenommen oder zurückgegeben wird –, wird von einer Kürzung der Entfernungspauschale abgesehen. Ein Nachweis des Nutzungsverzichts ist zum Lohnkonto aufzubewahren.

Quelle: BMF-Schreiben vom 15.08.2019 (IV C 5 – S 2342/19/10007:001)

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