Lohnsteuerpauschalierung bei zusätzlich erbrachten Leistungen des Arbeitgebers

Zuschüsse für Fahrtkosten | Lohnsteuerpauschalierung | Gehaltsumwandlung

Der BFH hatte im Urteil vom 01.08.2019 zu klären, wie das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ bei arbeitsvertraglich vereinbarten Zusatzleistungen auszulegen ist (Az. VI R 32/18).

Wie sieht es also lohnsteuerrechtlich aus, wenn Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern im Rahmen einer Gehaltsumwandlung Zuschüsse für Fahrtkosten für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder für Internetnutzung leisten?

Zum Urteil

Im Streitfall traf der Kläger – ein Einzelunternehmer – 2011 mit einigen seiner unbefristet angestellten Mitarbeiter neue Lohnvereinbarungen. Im Gegenzug zur Senkung des bisherigen Bruttolohns verpflichtete er sich, einen pauschalen Zuschuss für die Internetnutzung und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu leisten. Dabei sollten diese zusätzlichen Leistungen nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt fallen.

2014 vereinbarte der Arbeitgeber mit einzelnen Arbeitnehmern, dass die Zuschüsse ab 01.01.2014 rein freiwillig geleistet werden würden. Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung für Januar 2010 bis April 2014 vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die Lohnsteuerpauschalierung für die Zuschüsse zu Unrecht erfolgt sei. Die Zuschüsse würden nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt. Vielmehr lägen steuerschädliche Gehaltsumwandlungen vor und damit seien die gezahlten Zuschüsse nach § 40 Abs. 1 EStG unter Anrechnung der bisher vorgenommenen Pauschalierung zu versteuern. Das Finanzamt erließ daraufhin einen Lohnsteuernachforderungsbescheid.

Dagegen klagte der Arbeitgeber erfolglos. Die Vorinstanz – das Düsseldorfer Finanzgericht (Urteil vom 24.05.2018, Az. 11 K 3448/15 H (L) – entschied, dass Zuschüsse des Arbeitgebers zu Fahrtkosten und Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung nur dann pauschal lohnversteuert werden dürfen, wenn die Leistungen zusätzlich zum ursprünglich vereinbarten Bruttolohn erbracht werden. Die Finanzrichter waren im Wesentlichen der Ansicht, dass die Zuschüsse für die Streitjahre 2011–2013 nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt i. S. d. BFH-Rechtsprechung fielen und sie eine schädliche Gehaltsumwandlung seien. Der BFH ist nun anderer Meinung.

 

Zur Begründung

Der BFH sah die Revision des Klägers als begründet an, die damit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt. Die Vorinstanz habe zu Unrecht entschieden, dass der klagende Arbeitgeber die an seine Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte nicht pauschal versteuern durfte:

  • Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber abweichend von Abs. 1 die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung zahlt.
  • Für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse u. a. zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013) bzw. erster Tätigkeitsstätte (ab 2014) kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

Unstreitig ist, dass die maßgeblichen Aufwendungen den Arbeitnehmern, die monatliche Zuschüsse von ihrem Arbeitgeber erhielten, tatsächlich entstanden seien und dass die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für die Zusatzleistungen bei den Arbeitnehmern bzgl. der Internetpauschale und der Wegekosten tatsächlich vorlagen.

Bisherige BFH-Rechtsprechung: Freiwilligkeitserfordernis

Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung werden Zuschüsse des Arbeitgebers „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ geleistet, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung, eine dauernde Übung oder sonst arbeitsrechtlich geschuldet sind. Danach ist der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“ der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der arbeitsrechtlich geschuldet ist – und das ist der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (vgl. BFH, Urteile vom 19.09.2012, Az. VI R 54/11, und vom 01.10.2009, Az. VI R 41/07). Der zusätzlich hierzu geleistete Lohn ist danach derjenige, auf den der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich keinen Anspruch hat, der folglich freiwillig vom Arbeitgeber erbracht wird.

Der erkennende Senat hält nach nochmaliger Prüfung daran nicht länger fest.

Wie sieht der BFH dies aktuell?

Denn der BFH geht nun davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i. S. d. entsprechenden Vorschriften (wie § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder  Abs. 2 Satz 2 EStG) der Arbeitslohn ist, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet.

Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i. S. d. entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Dieser unterliegt im Allgemeinen der Regelbesteuerung.

Demgegenüber ist der hinzutretende verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn in den vorgenannten Vorschriften insofern begünstigt, als er vom Arbeitgeber mit einem Pauschsteuersatz besteuert oder steuerfrei erbracht (§ 3 Nr. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG) werden kann, soweit die persönlichen und sachlichen Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und v. a. der (gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte) besondere Verwendungszweck gewahrt wird.

Das heißt, dass es auf die Frage, ob der Arbeitnehmer auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, nicht mehr ankommt. Der Gesetzeswortlaut zwinge insbesondere nicht zu dem Verständnis, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn seinerseits nicht geschuldet sein dürfe. Schließlich schließen sich Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit einander nicht aus und es könne auch zu einer Zahlung, auf die im Zahlungszeitpunkt ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich geschuldete Leistung hinzutreten – wovon auch die Finanzbehörden ausgehen (vgl. BMF-Schreiben vom 22.05.2013, Az. IV C 5 – S 2388/11/10001-02). Denn die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele der Begünstigungsvorschriften würden nicht durch die Freiwilligkeit der Arbeitgeberleistung, sondern durch die (gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte) zweckgebundene Verausgabung des steuerbegünstigten Arbeitslohns erreicht.

Zusätzlichkeitserfordernis

Das Zusätzlichkeitserfordernis ist lt. BFH auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen – was aus dem in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i. V. m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG verankerten Zuflussprinzip als allgemeinem Grundsatz folge.

Aus diesem Grund ist ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel nicht begünstigungsschädlich. Wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer den „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herabsetzen, kann Ersterer diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nun zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin – nur noch in geminderter Höhe – geschuldeten Lohn hinzu und werden damit „zusätzlich“ zu diesem erbracht.

Der BFH vermag der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 LStR; BMF-Schreiben vom 22.05.2013, Az. IV C 5 – S 2388/11/10001-02) nicht beizutreten. Schließlich beruhe diese auf der Fiktion, dass (ohnehin) geschuldet ist, was seit jeher (ohnehin) geschuldet war. Arbeitgeberleistungen, die der Arbeitgeber früher einmal geschuldet hat und jetzt nicht länger schuldet, können zum maßgeblichen Zuflusszeitpunkt nicht (mehr) zum „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ zählen, da das Recht auf den gegenwärtigen und nicht auf einen vergangenen oder fiktiven Sachverhalt anzuwenden sei (vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487). Das heißt, dass nur insoweit auf das, was der Arbeitgeber gegenwärtig schuldet, abzustellen sei – und nicht (vergleichend) darauf, was er vor dem Lohnformenwechsel geschuldet hat. Damit sind die Arbeitsvertragsparteien, die ihre arbeitsrechtlichen Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu gestalten, am neu gestalteten Regelwerk und nicht am bisherigen zu messen.

Auch die Intention des Gesetzgebers, die Umwandlung von Arbeitslohn in begünstigte Zusatzleistungen zu verhindern (z. B. BT-Drs. 12/5016 (S. 85) und 12/5764 (S. 22)), verlange keine Begünstigungsschädlichkeit eines Lohnformenwechsels. Der Gesetzgeber hatte dies mit der als begünstigungsschädlich angesehenen „Gehaltsumwandlung“ lt. BFH auch nicht im Blick. Es spreche nichts dafür und auch aus dem Gesetz ergebe sich nicht, dass der Gesetzgeber bei der Auslegung des Zusätzlichkeitserfordernisses die in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i. V. m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG angeordnete Maßgeblichkeit des Zuflusszeitpunkts für die steuerliche Beurteilung des Arbeitslohns außer Kraft setzen wollte. Ansonsten könnten die entsprechend ausgestalteten Begünstigungstatbestände immer nur von Beginn des Arbeitsverhältnisses an oder v. a. bei während der Laufzeit des Arbeitsverhältnisses neu geschaffenen lohnsteuerlichen Begünstigungstatbeständen (z. B. bzgl. der Vorteile durch die Überlassung eines Dienstfahrrads gem. § 3 Nr. 37 EStG, mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2019) im Rahmen von Gehaltserhöhungen in Anspruch genommen werden. Hierfür ist jedoch nichts ersichtlich (Thomas, DStR 2018, 1342, 1344 f.).

Im Gegenteil: Die Begründung zum Entwurf eines „Gesetzes zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität“ (BT-Drs. 18/5864, S. 1) zeigt, dass die beabsichtigte Zielsetzung, die Zahl der Elektrofahrzeuge in Deutschland über steuerliche Anreize signifikant zu erhöhen, nicht allein durch Vereinbarungen in neu geschlossenen Arbeitsverträgen und über Gehaltserhöhungen erreicht werden kann. Auch für den durch § 3 Nr. 34 EStG geförderten Zweck der „Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung“ (z. B. BT-Drs. 16/10189, S. 47f.) gelte Entsprechendes.

Die eigentliche Bedeutung des Zusätzlichkeitserfordernisses und des Ausschlusses von Gehaltsumwandlungen liegt demnach in einem Anrechnungsverbot auf den unverändert bestehenden Lohnanspruch. So versteht der erkennende Senat die Gesetzesmaterialien, wenn es heißt, dass durch das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erreicht werden solle, dass die Steuerbefreiungen allein ihrer Zweckbestimmung zugute kommen und Leistungen, die unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn bzw. durch Umwandlung des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden, nicht steuerfrei sein sollen (vgl. BT-Drs. 16/10189 (S. 47), 12/5016 (S. 85) und 12/5764 (S. 22)).

In Anrechnungs- bzw. Verrechnungsfällen wird nicht „zusätzlich zum“, sondern „ersatzweise an Stelle von“ regelbesteuertem Arbeitslohn geleistet. Damit ist es Arbeitgebern verwehrt, einseitig, also ohne Vertragsänderung, eine im Hinblick auf die vorhandenen Begünstigungstatbestände optimierte Lohnsteuerberechnung zu bewirken.

Lohnformenwechsel: Wie sehen es das BSG und die bisherige Senatsrechtsprechung?

Auch das Bundessozialgericht unterscheide bei einem Lohnformenwechsel danach, ob die Leistungspflicht des Arbeitgebers für die Zukunft arbeitsvertraglich geändert und durch die neu vereinbarten Entgeltmodalitäten ersetzt wird. Wenn für die Zukunft wirksam eine Vereinbarung über die Umwandlung des zunächst vereinbarten Barlohns in einen Sachbezug getroffen wird, sind für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge als Entgelt nur noch der verbliebene reduzierte Barlohn und der Wert des Sachbezugs zugrunde zu legen – selbst wenn die Vereinbarung nur mündlich getroffen worden ist (vgl. BSG, Urteil vom 02.03.2010, Az. B 12 R 5/09 R, Rz. 17 ff., m. w. N.).

Auch der bisherigen Senatsrechtsprechung lässt sich nichts anderes entnehmen: So hat der Senat bei der Umwandlung von regelbesteuertem Weihnachtsgeld in ermäßigt besteuerte Fahrtkostenzuschüsse die Begünstigung nicht verwehrt (vgl. BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487). Im Urteil vom 15.05.1998 (Az. VI R 127/97) entschied er (lediglich), dass der Arbeitgeber einen Zinszuschuss dann nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn leiste, wenn er ihn mit einer Gratifikation (Jahresabschlussprämie) verrechnet, auf deren Zahlung der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat. Kein Lohnformenwechsel lag auch dem Urteil vom 12.03.1993 (Az. VI R 71/92) zugrunde, in dem der Senat entschied, dass die an den dortigen Kläger ausgezahlte Jubiläumszuwendung nicht zusätzlich zum Gehalt, auf das er ohne das Jubiläum einen Rechtsanspruch gehabt hätte, geleistet hat. Denn die Jubiläumszuwendung wurde auf das tarifvertraglich allen Arbeitnehmern geschuldete Weihnachtsgeld angerechnet.

Was folgt daraus nun für den Streitfall?

Nach diesen Maßstäben hat die Vorinstanz dem Kläger die Lohnsteuerpauschalierung für die streitigen Zuschüsse zur Internetnutzung und zu den Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu Unrecht versagt. Denn im Streitfall hat der Kläger diese zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt.

Der Kläger und die betroffenen Arbeitnehmer hatten den Bruttolohn ab Juli 2011 arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt und im Gegenzug die Zahlung der Zuschüsse für die Internetnutzung und Fahrtkosten vereinbart. Damit liege lt. BFH insbesondere keine begünstigungsschädliche Gehaltsumwandlung im Sinn einer Anrechnung bzw. Verrechnung vor. In den ergänzenden Vereinbarungen war auch nicht vorgesehen, dass der Kläger bei Wegfall einer Zusatzleistung den „Lohnverzicht“ durch eine Gehaltserhöhung ausgleichen müsse. Unschädlich ist auch, dass der Lohnverzicht für andere Ansprüche (wie zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, ggf. Urlaubs-/Weihnachtsgeld) nicht gilt, sondern diese mithilfe eines Schattenlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet werden. Denn der Schattenlohn diene nur als Berechnungsgrundlage für weitere Lohnansprüche.

Nach den vorstehenden Ausführungen ist es damit unerheblich, dass die zusätzlichen Leistungen zunächst vom Kläger gegenüber seinen Arbeitnehmern arbeitsvertraglich geschuldet waren. Zudem sah der BFH den Lohnformenwechsel auch nicht als unwillkürlich an – im Gegensatz zur Vorinstanz, deren Auffassung die Vertragsfreiheit der Arbeitsvertragsparteien nicht hinreichend berücksichtige. Schließlich seien Arbeitsvertragsparten grds. frei in der Gestaltung ihrer arbeitsrechtlichen Beziehungen und in der lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlichen „Optimierung“ des Arbeitsverhältnisses im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben.

 

Das heißt also: Nach den Leitsätzen des BFH lässt sich zusammenfassend Folgendes sagen:

  1. Als ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i. S. d. entsprechenden Vorschriften (wie z. B. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder Satz 2 EStG) gilt derjenige Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt.
  2. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat oder nicht (Änderung der Rechtsprechung).

Quelle: BFH, Urteil vom 01.08.2019 (Az. VI R 32/18)

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