Wie sieht es aus mit den Kosten von Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte?

Betriebsstätte | Fahrtkosten | Dauerhaftigkeit

Im Urteil vom 11.03.2019 (Az. 9 K 1960/17 E,G) hatten die Düsseldorfer Finanzrichter zu klären, ob eine erste Betriebsstätte vorliegt und welche steuerlichen Folgen ggf. daraus zu ziehen sind.

Wie sieht es also aus mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben bzw. mit den Kosten, die für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte anfallen?

Zum Urteil

Der Kläger, der als Ein-Mann-Betrieb in A-Stadt in der B-Straße ein Abbruchunternehmen betreibt, führte Abbruch- und Reinigungsarbeiten auf dem Gelände des Auftraggebers (F) in C-Stadt durch. Den Auftraggeber hatte er von seinem Vater (ebenfalls Betreiber eines Abbruchunternehmens und unter der gleichen Adresse firmierend) übernommen.

Die Fahrten zum Auftraggeber F unternahm der Kläger von A-Stadt aus. Für die Fahrten zwischen seiner dortigen Wohnung in der P-Straße nutzte er z. T. seinen im Betriebsvermögen befindlichen Pkw. Im Übrigen nutzte er für die Fahrten zu F den Lkw seines Vaters; diese Fahrten startete er vom Grundstück in der B-Straße aus.

Eine Betriebsprüfung im Juni 2016 kam zu dem Ergebnis, dass sich die einzige Betriebsstätte des Klägers auf dem Gelände des Auftraggebers in C-Stadt befinde. Aus diesem Grund seien die Fahrten nach C-Stadt als Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und nicht als Reisekosten zu qualifizieren. Denn der Begriff der Betriebsstätte sei abweichend von § 12 AO (vgl. Hintergrund) hinsichtlich des besonderen Zwecks des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG und im Zusammenhang mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sowie wegen der gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften als von der Wohnung getrennte dauerhafte Tätigkeitsstätte zu verstehen, die weder eine ortsfeste betriebliche Einrichtung noch eine eigene Verfügungsmacht des Betriebsinhabers voraussetze.

Daher sei das Firmengelände in der B-Straße keine Betriebsstätte des Klägers. Bei einer Ortsbesichtigung am 13.05.2016 hatte der Betriebsprüfer notiert, dass sich auf dem Gelände, für dessen Nutzung der Kläger keine Miete zahlte, kein Lager des Klägers befinde. Die Entscheidung, die Firmenadresse des Vaters und fast identische Rechnungsvordrucke zu verwenden, sei bewusst gefällt worden. Infolgedessen wurden die erklärten Fahrtkosten unter Bezugnahme auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.

Hintergrund

Während es bei einem Arbeitnehmer zuallererst darum geht, den Ort seiner ersten Tätigkeitsstätte zu klären, um danach entscheiden zu können, ob eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vorliegt oder nicht, ist es bei einem Unternehmer der Ort der Betriebsstätte. Mit dem BMF-Schreiben vom 23.12.2014 (Az. IV C 6 – 2145/10/10005:001) hat die Finanzverwaltung mit Bezug auf das für die Reisekosten von Arbeitnehmern geltende BMF-Schreiben vom 24.10.2014 zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reisekostenreform zum 01.01.2014 zur Anwendung bei der Gewinnermittlung von selbstständigen Unternehmern Stellung genommen. Darin wurde auch die Betriebsstätte eines selbstständigen Unternehmers im Sinne des Reisekostenrechts genauer definiert.

Betriebsstätte

Danach ist unter Betriebsstätte die von der Wohnung getrennte dauerhafte Tätigkeitsstätte des selbstständigen Steuerpflichtigen zu verstehen. Das heißt, es handelt sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Steuerpflichtigen, des Auftraggebers oder eines vom Auftraggeber bestimmten Dritten, an der oder von der aus die steuerrechtlich relevante Tätigkeit des Unternehmers dauerhaft ausgeübt wird. Es muss für eine Betriebsstätte keine eigene Verfügungsmacht des Unternehmers (z. B. Eigentum oder Miete) vorliegen. Insoweit weicht der Begriff der Betriebsstätte im Unterschied zum Begriff einer Geschäftseinrichtung i. S. d. § 12 Satz 1 AO ab.

Dauerhaftigkeit liegt vor, wenn die steuerlich erhebliche Tätigkeit an einer Tätigkeitsstätte unbefristet, für die Dauer von voraussichtlich mehr als 48 Monaten oder für die gesamte Dauer der betrieblichen Tätigkeit ausgeübt werden soll. Für die Prognose der voraussichtlichen Dauer kann auf die Dauer des Auftragsverhältnisses abgestellt werden. Wird das Auftragsverhältnis zu einem späteren Zeitpunkt verlängert, ist die Prognoseentscheidung für zukünftige Zeiträume neu zu treffen; bereits vergangene Tätigkeitszeiträume sind bei der Prüfung des 48-Monats-Zeitraums nicht mit einzubeziehen. Weichen die tatsächlichen Verhältnisse durch unvorhergesehene Ereignisse (wie Krankheit, politische Unruhen am Tätigkeitsort, Insolvenz des Kunden) von der ursprünglichen Prognose ab, bleibt die zuvor getroffene Prognoseentscheidung für die Vergangenheit bzgl. des Vorliegens einer Tätigkeitsstätte maßgebend.

Der Steuerpflichtige kann an mehreren Betriebsstätten tätig sein; für jeden Betrieb kann jedoch maximal eine ortsfeste betriebliche Einrichtung Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (sog. erste Betriebsstätte) sein – und diese wird anhand quantitativer Merkmale bestimmt.

Erste Betriebsstätte

Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG ist danach erste Betriebsstätte die Tätigkeitsstätte, an der der Steuerpflichtige dauerhaft typischerweise arbeitstäglich oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder mindestens zu einem Drittel seiner regelmäßige Arbeitszeit tätig werden will. Treffen diese Kriterien auf mehrere Tätigkeitsstätten zu, ist die der Wohnung des Steuerpflichtigen näher gelegene Tätigkeitsstätte erste Betriebsstätte (entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 7 EStG). Die Fahrten zu weiter entfernt liegenden Tätigkeitsstätten sind als Auswärtstätigkeit zu beurteilen.

Zur Urteilsbegründung

Das Finanzgericht sah die Klage als unbegründet an. Das Finanzamt hatte zu Recht die Fahrten des Klägers zwischen Wohnung und Betriebsstätte in C-Stadt angenommen und demnach nicht abziehbare Betriebsausgaben gewinnerhöhend berechnet. Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG sind erfüllt.

1. Der Kläger hatte in A-Stadt und in C-Stadt eine Betriebsstätte inne

Laut der ständigen BFH-Rechtsprechung ist für Zwecke des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG der Begriff der Betriebsstätte abweichend von § 12 AO zu verstehen (vgl. Urteil vom 22.10.2014, Az. X R 13/13). Danach ist bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Fahrtkosten unter Betriebsstätte der Ort zu verstehen, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen. Eine abgrenzbare Fläche bzw. Räumlichkeit und eine darauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die erforderliche ortsfeste betriebliche Einrichtung ist – anders als bei der Geschäftseinrichtung oder Anlage i. S. d. § 12 Satz 1 AO – nicht notwendig (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 18.09.1991, Az. XI R 34/90; vom 29.04.2014, Az. VIII R 33/10). Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse.

Das heißt: In C-Stadt befand sich eine Betriebsstätte des Klägers. Denn in dieser ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Auftraggebers ging er regelmäßig seinen Tätigkeiten nach. Dem stehe auch nicht entgegen, wenn der Kläger keinen freien jederzeitigen Zugang zum Firmengelände von F gehabt haben sollte. Das Merkmal der „Dauerhaftigkeit“ findet sich in diesem Zusammenhang und mit dem Ziel einer Gleichstellung mit der diesbezüglichen Besteuerung von Arbeitnehmern in der Frage der Regelmäßigkeit des Aufsuchens der Tätigkeitsstätte wieder (für Arbeitnehmer: BFH, Urteil vom 08.08.2013, Az. VI R 72/12). Dabei steht der Regelmäßigkeit des Aufsuchens der Tätigkeitsstätte nicht entgegen, dass der Kläger den Betrieb von F zivilrechtlich aufgrund einer Vielzahl von Einzelaufträgen aufgesucht hat.

Mit der 2014 erfolgten Definition der „dauerhaften Zuordnung“ in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG hat sich für Gewerbetreibende wie den Kläger bzgl. der Reisekosten nichts geändert. Schließlich spreche zum einen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG im Zusammenhang mit Gewinnerzielungseinkünften seit jeher und unverändert von Wegen zwischen Wohnung und „Betriebsstätte“. Zum anderen nehme der Verweis in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG den Satz 1 des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG von der entsprechenden Anwendung aus und ordne nur die entsprechende Anwendung der Berechnungsmodalitäten (Sätze 2–6) an. § 9 Abs. 4 und 4a EStG als weitergehende Normierungen im Zusammenhang mit dem Begriff der ersten Tätigkeitsstätte werden in der Verweisung nicht erwähnt.

Das bedeutet, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Erledigung der Aufgaben in C-Stadt sowohl nach inhaltlichen als auch nach zeitlichen Kriterien eindeutig den Mittelpunkt der betrieblichen Arbeit des Klägers darstellt.

Laut der Finanzrichter hatte der Kläger auf dem Betriebsgelände seines Vaters in A-Stadt eine (zweite) Betriebsstätte inne. Auch wenn er dort kein Lager unterhielt, ist es glaubhaft, dass der Kläger für seine Arbeit nötige Geräte (teilweise selbst angeschafft, teilweise nutzte er die Geräte seines Vaters) dort gelagert, gewartet und bei Bedarf abgeholt hat. Dies genüge nach der weiten Begriffsbestimmung für die Annahme einer Betriebsstätte. In A-Stadt dagegen führte er nur Vorbereitungshandlungen bzw. gelegentlich Büroarbeiten aus. Weitergehende dortige Tätigkeiten, die auch nur annähernd den Umfang der Arbeiten in C-Stadt hätten erreichen können, konnte der Kläger weder nachweisen noch glaubhaft machen.

2. Durchschnittlich fanden an jedem zweiten Tätigkeitstag Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte in C-Stadt statt

Es bestand dabei kein Anlass, bei der Benutzung des Pkw erst den Betriebshof in A-Stadt aufzusuchen. Damit war für die Berechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben die Entfernung nach C-Stadt zugrunde zu legen.

Nach Ansicht des Klägers, der sich auf das BMF-Schreiben vom 23.11.2014 berief, lag die „erste Betriebsstätte“ in C-Stadt. Denn nach den im BMF-Schreiben herausgestellten quantitativen Merkmalen wurde die betriebliche Tätigkeit ganz überwiegend in C-Stadt ausgeübt. Das darin genannte (Auffang-)Kriterium, nach dem im Zweifel die nähere Betriebsstätte zugrunde zu legen ist, käme deshalb nicht zum Tragen.

3. Die Berechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben ist im Ergebnis nicht zu beanstanden

Für die Berechnung des nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG zu ermittelnden Wertes war die Entfernung zwischen der Wohnung des Klägers und der Betriebsstätte in C-Stadt zugrunde zu legen. Die Fahrten vom väterlichen Betriebshof nach C-Stadt (also die Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten) sind dabei nicht relevant. Jedoch ist der Kläger nach dem durch ihn geschilderten Sachverhalt mindestens zur Hälfte direkt mit seinem Pkw von seiner Wohnung aus nach C-Stadt gefahren. Nur die Fahrten, bei denen der Kläger mindestens zur Hälfte direkt mit seinem Pkw von seiner Wohnung aus nach C-Stadt gefahren ist, bestimmen den zu ermittelnden Wert nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG.

Laut Gesetzeswortlaut ist die (verbleibende) Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht relevant. Auch wenn das Gesetz typisierend von Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte an jährlich 180 Tagen ausgeht (vgl. BFH, Beschluss vom 20.08.2015, Az. III B 108/14), schreibt es letztlich die Berechnung unabhängig von der Anzahl der tatsächlich absolvierten Fahrten vor (BFH, Urteil vom 12.06.2018, Az. VIII R 14/15). Der BFH lehnte eine verhältnismäßige Reduzierung bei weniger als 180 Tagen mit Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte für die Gewinneinkünfte unter Verweis auf die Möglichkeit ein Fahrtenbuch zu führen, ab; danach wäre die Entfernungspauschale (wie erfolgt) um (geschätzt) die Hälfte entsprechend der Zahl der Fahrten nach C-Stadt zu kürzen und stünde dem ungekürzten Wert gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG gegenüber. Das Finanzamt hat allerdings entsprechend der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH diesen Wert ebenfalls um die Hälfte gekürzt. Damit ist der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

Quellen: „Das aktuelle Reisekosten- und Bewirtungsrecht“ (hg. von Daniela Karbe-Geßler), FG Düsseldorf, Urteil vom 11.03.2019 (Az. 9 K 1960/17 E,G)

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