Vorsteuerabzug aus Umzugskosten beim Arbeitgeber

Vorsteuerabzug | Umzugskosten | Maklerprovision

Der BFH hatte zu klären, ob ein zum Vorsteuerabzug berechtigtes Unternehmen die Kosten, die für einen Makler aufgrund der Wohnungssuche eines Angestellten angefallen sind, den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann (Az. V R 18/18).

Hier stellte sich also die Frage, ob die Übernahme von Umzugskosten für Konzernangestellte, die im Zusammenhang mit der Errichtung als neuer Konzerndienstleister gezahlt wurden, steuerbar und die dabei gesondert in Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist.

Zum Urteil

Im Streitfall erbrachte die Klägerin – eine neu gegründete Gesellschaft, die einem international tätigen Konzern angehörte und ihren Standort im Inland (Z) hatte – nach ihrem Unternehmensgegenstand für die Gruppengesellschaften Dienstleistungen. Aufgrund einer konzerninternen Funktionsverlagerung wurden erfahrene Mitarbeiter, die bisher am Hauptsitz im Ausland tätig waren, an den Standort der Klägerin in Z versetzt. Den betroffenen Mitarbeitern wurden dabei die Übernahme der Umzugskosten und eine Unterstützung bei der Wohnungssuche zugesagt.

Die Klägerin zahlte dafür im Streitjahr 2013 für Angestellte, die von anderen Konzerngesellschaften zu ihr wechselten und umzogen, Maklerprovisionen aus ihr erteilten Rechnungen. Das Finanzamt ging im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung von einer arbeitsvertraglich vereinbarten Kostenübernahme aus, weshalb es sich seiner Ansicht nach um einen tauschähnlichen Umsatz gehandelt habe. Bemessungsgrundlage sei der gemeine Wert der Gegenleistung.

Die hiergegen gerichtete Klage zum Finanzgericht Hessen war erfolgreich. Nach seinem Urteil (veröffentlicht in: Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1496) liege eine Leistung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG nicht vor, wenn der Arbeitgeber schriftlich zugesagte Kosten im Zusammenhang mit dem Umzug übernimmt, um die für eine Konzernumstrukturierung benötigten Mitarbeiter zum Umzug zu veranlassen. Auch eine steuerbare unentgeltliche Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG liege unter Berücksichtigung der MwStSystRL (RL 2006/112/EG des Rats vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) ergangenen EuGH-Rechtsprechung im Hinblick auf die vom Arbeitgeber übernommenen Maklerkosten nicht vor, da die Kostenübernahme bereits bei einem Konzern beschäftigte Arbeitnehmer betroffen habe, um so eine schnelle Konzernumstrukturierung zu ermöglichen. Der private Bedarf der Arbeitnehmer, den Arbeitsplatz rechtzeitig zu erreichen, sei auch nach der BFH-Rechtsprechung hinter das unternehmerische Interesse des Arbeitgebers zurückgetreten, sodass die Übernahme der Umzugskosten durch vorrangige unternehmerische Interessen veranlasst gewesen sei. Ein so zurücktretender persönlicher Vorteil des Arbeitnehmers stehe auch dem Vorsteuerabzug nicht entgegen.

Dagegen wandte sich das Finanzamt mit der Revision. Schließlich bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den übernommenen Umzugskosten und der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer. Die Kostenübernahme sei Gegenstand der Arbeitsverträge gewesen und der erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Aufnahme der Tätigkeit in Z liege vor. Die Kosten seien auf die gesamte Tätigkeitsdauer zu verteilen. Bei Fehlen eines unmittelbaren Zusammenhangs läge zumindest ein tauschähnlicher Vorgang vor. Der generelle Wohnbedarf gehöre zu den privaten Belangen des Arbeitnehmers. Es sei unerheblich, ob ein Umzug durch einen Arbeitsplatzwechsel bedingt sei, weshalb Leistungen des Arbeitgebers beim Umzug zu einer unentgeltlichen Wertabgabe, die dem Vorsteuerabzug entgegenstehe, führten. Ein gesteigertes unternehmerisches Interesse am Umzug liege seiner Meinung nicht vor. Es fehle an einer Unerlässlichkeit wie bei einer Residenzpflicht. Zudem sei der Aufbau einer Zentralstelle eine Personalentscheidung. Die bisherige Entfernung zum neuen Arbeitsort sei privat verursacht und die Klägerin habe kein Direktionsrecht ausgeübt.

Der BFH bestätigte allerdings die Entscheidung der Vorinstanz.

 

Hintergrund

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind die Leistungen steuerbar, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens im Inland erbringt (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. a und b MwStSystRL). Nach § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG liegt ein Tausch vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Nach Satz 2 dieser Vorschrift handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht. Auch wenn die MwStSystRL keine § 3 Abs. 12 UStG entsprechende Bestimmung enthält, besteht kein Verstoß gegen die Richtlinie, da sich die durch § 3 Abs. 12 UStG angeordneten Rechtsfolgen nach der EuGH-Rechtsprechung aus der Auslegung der Richtlinie ergeben.

Nach einer EuGH-Entscheidung vom 10.01.2019 (Rs. C-410/17) handelt es sich bei Tauschverträgen, bei denen die Gegenleistung per definitionem in einer Sachleistung besteht, und Umsätzen, bei denen die Gegenleistung in Geld erbracht wird, unter wirtschaftlichen und geschäftlichen Gesichtspunkten um zwei gleichartige Situationen (Rz. 36).

Der erkennende Senat hatte zum tauschähnlichen Umsatz zwischen Unternehmer und Arbeitnehmer bereits entschieden, dass die Überlassung eines Firmenwagens zur Privatnutzung ein untrennbarer Bestandteil der Vergütung von Führungskräften sein kann, ohne dass es darauf ankommt, ob eine Berechnung des Vorteils konkret vereinbart ist (BFH, Urteil vom 10.06.1999, Az. V R 87/98). Entscheidend sei, ob die Überlassung des Dienstwagens bei Würdigung der Umstände des Einzelfalls als (üblicher) Vergütungsbestandteil anzusehen ist. Der bloße Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis reicht nicht aus (BFH, Urteil vom 31.07.2008, Az. V R 74/05). Die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist ebenfalls ohne Bedeutung (BFH, Urteil vom 05.06.2014, Az. XI R 2/12).

 

Zur Begründung

Der BFH sah die Revision des Finanzamts als unbegründet an und wies sie damit zurück. Denn wenn eine Konzerngesellschaft wie im Streitfall für die Wohnungssuche ihrer Angestellten, die aufgrund einer konzerninternen Funktionsverlagerung aus dem Ausland ins Inland versetzt werden, Makler beauftragt und die Umzugskosten trägt, liegt im Verhältnis zu den zu ihr versetzten Arbeitnehmern weder ein tauschähnlicher Umsatz (vgl. unter 1.) noch eine Entnahme (vgl. unter 2.) vor. Daneben ist die Klägerin aus den von ihr bezogenen Maklerleistungen gemäß ihrer Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug (vgl. unter 3.) berechtigt.

1. Kein tauschähnlicher Umsatz

Der tauschähnliche Umsatz wurde von der Vorinstanz zutreffend verneint. Der erkennende Senat hat nicht zu entscheiden, ob die Klägerin mit den übernommenen Umzugskosten eine Leistung an ihre Arbeitnehmer erbracht hat. Jedenfalls liegen keine Voraussetzungen für eine Entgeltlichkeit einer derartigen Leistung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes vor.

Im Streitfall hatte die Vorinstanz ohne Verstoß gegen die Maßstäbe, die unter HINTERGRUND genannt werden, einen tauschähnlichen Umsatz verneint. Danach sollte die Kostenübernahme Konzernangestellte dazu veranlassen, trotz der erheblichen persönlichen Veränderungen durch den Familienumzug Aufgaben bei der Klägerin in Z zu übernehmen. Durch eine einmalige Vorteilsgewährung sollten die Voraussetzungen dafür geschaffen werden, dass Arbeitsleistungen erbracht werden konnten, ohne dass diese als Gegenleistung für die spätere Arbeitsleistung anzusehen sei. Besondere Umstände, die eine abweichende Würdigung rechtfertigen könnten, liegen lt. BFH nicht vor. Nach den Feststellungen des Hessischen Finanzsgerichts hatte die Höhe der übernommenen Umzugskosten die Höhe des Gehalts nicht beeinflusst. Eine Wertbeimessung entsprechend dem EuGH-Urteil A (vgl. HINTERGRUND) komme im Streitfall daher nicht in Betracht. Einmalige Leistungen anlässlich der Begründung eines Arbeitsverhältnisses können zudem anders zu behandeln sein als Dauerleistungen während des Arbeitsverhältnisses.

2. Keine Entnahme

§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG stellt die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch Unternehmer einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleich, wenn diese Leistungen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals erfolgen, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt.

Die Besteuerung dieser Leistungsentnahme beruht auf Art. 26 Abs. 1 lit. a MwStSystRL, nach dem die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt wird, wenn sie für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke erfolgen.

Nach dem hierzu ergangenen EuGH-Urteil vom 16.10.1997 (Rs. C-258/95 – Fillibeck, Rz. 19) unterliegen Leistungen eines Arbeitgebers für die Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte grds. Art. 6 Abs. 2 lit. b der RL 77/388/EWG, da sie aus der Sicht des Arbeitnehmers dessen Privatzwecken dienen. Trotzdem kann die Übernahme der Beförderung auf dieser Strecke durch den Arbeitgeber unter besonderen Umständen durch die Erfordernisse der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sein, sodass hierin keine Leistung des Arbeitgebers zu unternehmensfremden Zwecken zu sehen sei und der durch den Arbeitnehmer erlangte persönliche Vorteil gegenüber dem Bedarf des Unternehmens als nebensächlich erscheint (EuGH-Urteil Fillibeck, Rz. 26 ff.).

Nach der Rechtsprechung des BFH folgt daraus, dass Leistungen an einen Arbeitnehmer, die aus seiner Sicht dessen privaten Zwecken dienen (wie z.B. Beförderung von der Wohnung zum Arbeitsplatz, Abgabe von Mahlzeiten), nur dann nicht als Entnahme zu berücksichtigen sind, wenn ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den der Arbeitnehmer daraus zieht, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint (BFH, Urteil vom 09.12.2010, Az. V R 17/10).

Eine Entnahme verneinte der BFH also, da von einem vorrangigen Interesse der Klägerin auszugehen sei, erfahrene Mitarbeiter des Konzerns unabhängig von ihrem bisherigen Arbeits- und Wohnort für den Aufbau der Klägerin als neuem Konzerndienstleister an ihren Unternehmensstandort in Z zu holen.

3. Zum Vorsteuerabzug berechtigt

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 lit. a MwStSystRL: Der Steuerpflichtige (also der Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist danach befugt, die im Inland geschuldete bzw. entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Danach ist der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er beabsichtigt, Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 lit. a und c MwStSystRL) zu verwenden. Dabei muss der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vorliegen, der z. B. zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit bestehen kann (BFH, Urteil vom 09.02.2012, Az. V R 40/10, m. w. N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH).

Beabsichtigt der Unternehmer bereits beim Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i. S. v. § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, ist er allerdings nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Leitsatz 1).

Schließlich bejahte der BFH wie das Hessische Finanzgericht den Vorsteuerabzug der Klägerin entsprechend ihrer steuerpflichtigen Unternehmenstätigkeit. Maßgeblich war hierfür also wiederum ein vorrangiges Unternehmensinteresse, hinter dem das Arbeitnehmerinteresse an der Begründung eines neuen Familienwohnorts zurücktrat.

Außerdem spricht für den Vorsteuerabzug, dass das frühere Vorsteuerabzugsverbot für Umzugskosten in § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG durch Art. 7 Nr. 8 i. V. m. Art. 20 Abs. 1 JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) aufgehoben wurde. Damit erkannte der Gesetzgeber die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs in diesem Bereich an.

 

Das heißt also: Nach den Leitsätzen des BFH lässt sich zusammenfassend Folgendes sagen:

  1. Wenn eine Konzerngesellschaft einen Makler für die Wohnungssuche von Angestellten beauftragt, die aufgrund einer konzerninternen Funktionsverlagerung aus dem Ausland an den inländischen Standort der Konzerngesellschaft versetzt werden, beauftragt und dafür die Kosten trägt, liegt im Verhältnis zu den zu ihr versetzten Arbeitnehmern weder ein tauschähnlicher Umsatz noch eine Entnahme vor.
  2. In solchen Fällen ist die Konzerngesellschaft aus den von ihr bezogenen Maklerleistungen entsprechend ihrer Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Ob bei Inlandsumzügen ebenso zu entscheiden ist, hatte der BFH im Streitfall nicht zu entscheiden.

Quellen: BFH, Pressemitteilung Nr. 64 vom 10.10.2019 und Urteil vom 06.06.2019 (Az. V R 18/18)

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