Private Pkw-Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer

Fahrtenbuch | 1%-Regelung | verdeckte Gewinnausschüttung

Das Finanzgericht Münster hatte im Urteil vom 11.10.2019 (Az. 13 K 172/17 E) zu klären, ob die private Pkw-Nutzung eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Arbeitslohn oder als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist.

Konkret ging es um die steuerliche Behandlung zweier Dienstwagen (Pkw A: Porsche 911 Turbo; Pkw B: Porsche Cayenne V6) in den Streitjahren 2009 und 2010. Dabei zeigte es sich, wie wichtig ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch ist.

Zum Urteil

Der Kläger, der ein Einzelunternehmen betreibt, dessen Gegenstand die Vermietung von Betriebsgrundstücken sowie die Vermittlung und Beratung von Kapitalanlagen, Versicherungen und Finanzierungen ist, ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der betroffenen GmbH, mit der eine Betriebsaufspaltung besteht. Der Kläger als Besitzunternehmer verpachtet dem Betriebsunternehmen u. a. Grundstücke und Gebäude. Unternehmensgegenstand der GmbH ist die Vermittlung und Beratung in den Geschäftsbereichen Kapitalanlagen, Versicherungen und Finanzierungen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war im Streitzeitraum 2009 und 2010 der Kläger.

Am 09.06.2008 schloss der Kläger mit der GmbH einen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag, der den Vertrag vom 20.01.2004 ersetzte. In § 8 („Sonstige Leistungen“) war geregelt:

„(1) Für seine Tätigkeit steht dem Geschäftsführer für die Dauer des Dienstverhältnisses ein Dienstwagen Marke […], Typ oder ein vergleichbarer Pkw zur Verfügung.

(2) Der Geschäftsführer ist berechtigt, das Fahrzeug auch zu privaten Zwecken und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu nutzen. Eine Nutzungsvergütung hat er hierfür nicht zu leisten.“

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Im Betriebsvermögen wies er in den Streitjahren den Pkw A aus, den er am 17.11.2008 angeschafft hatte und auch privat nutzte.

Der Kläger löste einen 2006 gebildeteten Sonderposten mit Rücklageanteil i. H. v. 44.000 Euro im Jahr 2008 aufgrund der Anschaffung des Pkw A auf. Eine Verzinsung der Auflösung dieses Sonderpostens nahm er aufgrund der Neuanschaffung nicht vor. Zudem berücksichtigte er für diesen Pkw im Jahr 2008 eine AfA von 6.133,07 Euro und eine Sonder-AfA i. H. v. 24.033 Euro (= 20 % von 120.168,07 Euro Anschaffungskosten). In den beiden Folgejahren setzte er eine regelmäßige AfA von jährlich 20.032 Euro an (= 16,67 % der Anschaffungskosten).

Für den Pkw A führte der Kläger Fahrtenbücher, jedoch nur für die Zeiträume 17.11.2008–10.12.2008, 06.02.2009–23.08.2009 und 17.04.2010–14.10.2010. Bei den Aufzeichnungen fasste er regelmäßig Hin- und Rückfahrten in einer Zeile zusammen und gab als Ziel der Fahrt nur Städte- bzw. Gemeindebezeichnungen an. Die jeweils aufgesuchten Gesprächspartner wurden regelmäßig z. B. als „Kunde“, „Produkt“ oder „Veranstaltung“ und auch nur mit Nachnamen bezeichnet. Weder das jeweilige Datum von Privatfahrten wurde eingetragen noch waren Tankfahrten als solche erkennbar. Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb wurden nicht klar erkennbar vermerkt, auch wenn Fahrten vorhanden sind, die als „Büro“ bezeichnet wurden.

Auch der zum Betriebsvermögen der GmbH gehörende geleaste Pkw B, den sie am 01.07.2008 angeschafft hatte, nutzte der Kläger privat. Für dieses Fahrzeug führte die GmbH ab 2009 Fahrtenbücher. Die Aufzeichnungen wurden in derselben Weise geführt wie diejenigen zum Pkw A.

Prüfbericht für den Kläger

Der Beklagte führte beim Kläger und bei der GmbH Betriebsprüfungen für die Streitjahre durch. Im Prüfbericht vom 08.05.2014 für den Kläger gelangte die Prüferin zu dem Ergebnis, dass die für 2009 und 2010 geführten Fahrtenbücher für Pkw A nicht ordnungsgemäß seien und nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden könnten – mit der Folge, dass der Gewinn für die Jahre 2009 und 2010 nach der 1-%-Regelung zu erhöhen sei. Ausgehend von einem abgerundeten Bruttolistenpreis (BLP) für den Pkw i. H. v. 155.300 Euro seien pro Monat 1 % des Listenpreises (= 18.636 Euro pro Jahr) sowie 0,03 % des Listenpreises pro Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Betrieb (5 km) für jeweils 230 Tage pro Jahr (= 2.795,40 Euro jährlich) zu berücksichtigen. Abzüglich der steuerfreien Entfernungspauschale von 0,30 Euro pro Kilometer und Tag (= 345 Euro) ergebe sich eine jährliche Hinzurechnung des privaten Nutzungsanteils i. H. v. jeweils 21.086,40 Euro für 2009 und 2010. Unter Berücksichtigung des bisher bereits vom Kläger erklärten privaten Nutzungsanteils (2009: 2.985,44 Euro; 2010: 6.440,38 Euro) sei der Gewinn lt. Prüferin um 18.100,96 Euro für 2009 und 14.646,02 Euro für 2010 zu erhöhen.

Prüfbericht für die GmbH

Im Prüfbericht vom 08.05.2014 für die GmbH kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass bei der Klägerin aus mehreren Sachverhalten verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu erfassen seien. Zwischen den Beteiligten streitig ist nur noch die Privatnutzung von Pkw B, dessen ab 2009 geführtes Fahrtenbuch ebenfalls nicht ordnungsgemäß gewesen sei. Unter Berücksichtigung der Bruttolistenpreismethode ergebe sich eine außerbilanzielle Hinzurechnung von brutto je 9.591 Euro in den Jahren 2009 und 2010. Die Prüferin errechnete dies anhand von monatlich 1 % des BLP von 69.543 Euro für Pkw B (= 8.340 Euro pro Jahr). Zudem setzte sie 0,03 % des BLP für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb an (jährlich 1.251 Euro).

Im Prüfungsbericht für den Kläger erklärte die Prüferin, dass diese vGA der GmbH auch bei den gewerblichen Einkünften des Klägers zu erfassen seien (je 9.591 Euro in den Jahren 2009 und 2010). Da der Kläger die Beteiligung im Rahmen der Betriebsaufspaltung im Betriebsvermögen halte, seien diese Beträge dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG zu unterwerfen und zu 40 % steuerfrei (je 3.836,40 Euro in 2009 und 2010).

Nach einem am 08.01.2015 vom Kläger eingelegten Einspruch gegen die Einkommensteuer-Änderungsbescheide durch das zuständige Finanzamt kam es zu einer Verböserung. Diese begründete das Finanzamt u. a. damit, dass Pkw A sich im Privatvermögen des Klägers befunden habe. Die in den Fahrtenbüchern aufgeführten Kundenbesuche, Akquisen und Kooperationen seien allein der GmbH zuzuordnen. Trotz entsprechender Aufforderung habe der Kläger eine Beratertätigkeit bzw. Akquise im Einzelunternehmen nicht belegt. Wenn die Fahrten aber tatsächlich für die GmbH getätigt worden sind, bestehe kein Wahlrecht, die Aufwendungen für den Pkw nicht bei der GmbH, sondern bei dem Einzelunternehmen abzuziehen. Sämtliche vom Kläger geltend gemachten Pkw-Aufwendungen (AfA und Fahrzeugkosten) seien gewinnerhöhend zu berücksichtigen; ein privater Nutzungsanteil für den Pkw könne dagegen nicht zugerechnet werden.

Daraufhin haben die Kläger am 13.01.2017 Klage wegen der Jahre 2008–2010 erhoben. Die Kläger begründen ihre Klage für 2009 und 2010 damit, dass die Änderungsbescheide verfahrensrechtlich zu beanstanden seien, da die fraglichen Tatsachen nicht nachträglich bekannt geworden seien. Auch wenn die Fahrtenbücher bzgl. des beschrifteten Papiers erst nachträglich überreicht worden seien, sei die Art und Weise der Führung derselben dem Beklagten jedoch anhand der früheren Betriebsprüfung für die Vorjahre bekannt gewesen. In der Sache seien die geführten Fahrtenbücher anzuerkennen. Im Übrigen seien die Fahrtenbücher von der Vorbetriebsprüfung anerkannt worden, sodass der Beklagte mit der Nichtanerkennung gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße. Wegen des Inhalts und Ablaufs der Betriebsprüfung für die Jahre 2004–2006 sei der vorherige Betriebsprüfer der Prüfung für 2004–2006 als Zeuge zu vernehmen und die Betriebsprüfungs-Handakten beizuziehen.

Außerdem sei der von der GmbH geführte Pkw B in den Streitjahren in jeweils einem Monat (Mai 2009 und August 2010) gar nicht genutzt worden, also auch nicht privat. Daneben habe die Betriebsprüferin die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nicht nur beim Einzelunternehmen des Klägers, sondern auch bei der GmbH angesetzt. Dieselbe Person (Geschäftsführer und Einzelunternehmer) fahre aber täglich nicht doppelt von der Wohnung zum Betrieb. Nach den Fahrtenbüchern seien die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb mit dem Fahrzeug der GmbH und nicht mit dem Fahrzeug des Einzelunternehmers vorgenommen worden.

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 13.09.2017 und den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 09.01.2018 so abzuändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers die vGA aus der Nutzung des Pkw B nicht mehr in Ansatz gebracht werden und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mehr für eine private Nutzung des Pkw A erhöht werden.

Zur Urteilsbegründung

Laut den Münsteraner Finanzrichtern sind die Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 13.09.2017 und für 2010 vom 09.01.2018 rechtmäßig.

I. Keine Beanstandung, dass das Finanzamt die erstmaligen Änderungsbescheide für 2009 und 2010 änderte

Auch wenn der Beklagte nicht berechtigt war, die bestandskräftigen Ausgangsbescheide auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, konnte die Änderung im Hinblick auf die Nutzungswertbesteuerung der Pkw gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist es unerheblich, wenn in einem Änderungsbescheid eine falsche Berichtigungsvorschrift angegeben ist, solange nur überhaupt die Voraussetzungen einer Berichtigungsvorschrift vorliegen (z. B. BFH, Urteil vom 12.06.2018, Az. VIII R 38/14; Beschluss vom 05.02.1992, Az. V B 60/91).

Hinsichtlich der Nichtanerkennung der Fahrtenbücher und des Ansatzes der 1-%-Regel dem Betriebsprüfungsbericht vom 08.05.2014 entsprechend liegt eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache vor, da die Fahrtenbücher ausweislich des Akteninhalts dem Beklagten erst im Rahmen der Betriebsprüfung bekannt geworden sind. Sie waren somit im Zeitpunkt der ursprünglichen Verwaltungsentscheidung bereits vorhanden und nur nicht bekannt. Dagegen können die Kläger nicht erfolgreich vorbringen, dass zwar die Fahrtenbücher bzgl. des beschrifteten Papiers erst nachträglich überreicht worden seien, die Art und Weise der Führung dem Beklagten jedoch anhand der früheren Betriebsprüfung für die Vorjahre bekannt gewesen sei. Hierbei übersehen die Kläger, dass die Frage, in welcher Weise Fahrtenbücher geführt werden, nicht anhand der Erkenntnisse von Vorjahren beurteilt werden kann, sondern nur anhand der tatsächlich für das jeweilige Jahr geführten Fahrtenbücher. Dass diese Fahrtenbücher erst nachträglich überreicht worden sind, gestehen die Kläger selbst zu.

II. Angefochtene Einkommensteuerbescheide in materiell-rechtlicher Hinsicht im Ergebnis rechtmäßig

Das Finanzamt hat den Gewinn des Klägers zu Recht um den Wert der Privatnutzung des im Einzelunternehmen geführten Pkw A erhöht (1.). Jedoch ist dem Kläger für die Privatnutzung des von der GmbH geführten Pkw B keine vGA zuzurechnen (2.). Kompensierend ist dem Kläger aber der Wert der Privatnutzung des von der GmbH geführten Pkw B als Gehalt zuzurechnen (3.).

1. Der Gewinn des Klägers für 2009 und 2010 wurde zu Recht um den Wert der Privatnutzung des im Einzelunternehmen geführten Pkw A erhöht

Es ist korrekt, dass aufgrund der nicht ordnungsgemäßen Fahrtenbücher für den Pkw A die 1-%-Regelung anzuwenden ist.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ist die Privatnutzung eines Kfz, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten für Sonderausstattung inkl. USt. anzusetzen. Die Privatnutzung lässt sich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen ansetzen, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch lt. BFH-Rechtsprechung

Der gesetzlich nicht weiter bestimmte Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ist durch die BFH-Rechtsprechung präzisiert (Urteil vom 01.03.2012, Az. VI R 33/10):

Nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung müssen die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüft werden können. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ist zeitnah und in geschlossener Form zu führen, um nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat es neben dem Datum und den Fahrtzielen grds. auch den jeweils aufgesuchten Kunden/Geschäftspartner oder – falls nicht vorhanden  – den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Reine Ortsangaben im Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Kunde/Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Dementsprechend müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands im Fahrtenbuch vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht jedoch eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, ist es möglich, diese Abschnitte miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung zu verbinden. Dann genügt die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der chronologischen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind. Wenn jedoch der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten einer privaten Fahrt unterbrochen wird, stellt diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren ist (vgl. BFH, Urteile vom 09.11.2005, Az. VI R 27/05; vom 16.11.2005, Az. VI R 64/04; vom 16.03.2006, Az. VI R 87/04; vom 14.12.2006, Az. IV R 62/04; vom 10.04.2008, Az. VI R 38/06; vom 01.03.2012, Az. VI R 33/10).

Was heißt das für den Streitfall?

Das heißt im Streitfall, dass die vom Kläger für Pkw A geführten Fahrtenbücher den Anforderungen der Rechtsprechung nicht entsprechen. Die Fahrtenbücher sind bereits deshalb nicht als ordnungsgemäß anzuerkennen, da sie für die Streitjahre nur die Zeiträume 06.02.2009–23.08.2009 und 17.04.2010–14.10.2010 abdecken. Da der Kläger den Pkw A für den gesamten Streitzeitraum im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens auswies, liegen keine vollständigen Aufzeichnungen für den Streitzeitraum vor.

Es gibt mehrere Gründe, warum das Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß geführt worden ist, seien es die zu ungenauen Angaben der Fahrtziele bzw. der aufgesuchten Personen, die Zusammenfassung der Hin- und Rückfahrten, durch die nicht mehr zweifelsfrei erkennbar ist, dass es sich jeweils um einheitliche berufliche Reisen, bestehend aus mehreren Teilabschnitten und ohne Unterbrechung durch private Verwendungen, handelte, oder die unvollständigen Eintragungen bei den Privat- und Tankfahrten.

Da kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorliegt, ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für den Pkw A die 1-%-Regelung anzusetzen. Dies sind jeweils 18.636 Euro pro Jahr (= 1.553 Euro pro Monat bei einem abgerundeten BLP für den Pkw i. H. v. 155.300 Euro entsprechend den von den Klägern nicht beanstandeten Berechnungen der Betriebsprüfung).

Darüber hinaus ist das Finanzamt auch grds. zu Recht davon ausgegangen, dass für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb ein Nutzungswert in Ansatz zu bringen ist. Denn nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern. Bei der Nutzung eines Kfz sind dies gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen

  • 0,03 % des inländischen Listenpreises i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und
  • dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 oder Abs. 2 EStG ergebenden Betrag.

Im Hinblick auf den Einwand des Klägers, dass die Betriebsprüferin die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nicht nur beim Einzelunternehmen des Klägers, sondern auch bei der GmbH angesetzt hatte, obwohl dieselbe Person täglich nicht doppelt von der Wohnung zum Betrieb fahre, hat der Beklagte zwischenzeitlich mitgeteilt, dass der Nutzungsvorteil nicht mehr für beide Fahrzeuge, sondern nur noch für den dem Betriebsvermögen der GmbH zuzuordnenden Pkw B angesetzt werde. Der Senat hat keine Bedenken, dem zu folgen (zur privaten und betrieblichen Nutzung mehrerer Kfz vgl. BMF-Schreiben vom 18.11.2009). Unter Berücksichtigung der vom Kläger selbst erfassten privaten Nutzungsanteile i. H. v. ca. 2.990 Euro (2009) bzw. ca. 6.440 Euro (2010) ist der Gewinn des Klägers für 2009 und 2010 daher um ca. 15.650 Euro (2009) bzw. 12.195 Euro (2010) zu erhöhen.

Auch wenn Fahrtenbücher in den Vorjahren vom Beklagten anerkannt worden sein sollten, hat das Finanzamt für die Streitjahre die Möglichkeit, aufgrund des einkommensteuerlichen Abschnittsprinzips eine neue Beurteilung vorzunehmen. Nach der BFH-Rechtsprechung hat die Finanzbehörde die Grundlagen der Besteuerung bei jeder Veranlagung ohne Rücksicht auf die Behandlung desselben Sachverhalts in Vorjahren selbstständig festzustellen und die Rechtslage neu zu beurteilen; sie ist an die Sach- oder Rechtsbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden (BFH, Beschluss vom 07.12.2007, Az. XI B 61/07).

2. Dem Kläger ist für die Privatnutzung des von der GmbH geführten Pkw B keine vGA zuzurechnen

Zu den gewerblichen Einkünften gehören gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. §§ 20 Abs. 8 Satz 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch vGA. Eine solche liegt aus Sicht des Gesellschafters nach ständiger BFH-Rechtsprechung vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH, Urteile vom 12.06.2018, Az. VIII R 38/14; vom 24.06.2014, Az. VIII R 54/10).

Gehört eine vGA – wie im Streitfall – zu den gewerblichen Einkünften i. S. d. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG, sind gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d i. V. m. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG hiervon 40 % steuerfrei (sog. Teileinkünfteverfahren).

Grundsätze nach der BFH-Rechtsprechung zum Vorliegen einer VGA bei Dienstwagennutzung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer

Die BFH-Rechtsprechung zum Vorliegen einer vGA bei einer Dienstwagennutzung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer ist in mehreren Urteilen gefestigt (vgl. BFH, Beschluss vom 30.09.2015, Az. I B 85/14):

Demnach geht der BFH von einem Anscheinsbeweis aus, wonach verschiedene Sachumstände für eine Privatnutzung des Pkw durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer sprechen,

  • namentlich die fehlende Führung eines Fahrtenbuchs,
  • fehlende organisatorische Maßnahmen, um eine Privatnutzung auszuschließen,
  • und eine unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit des Geschäftsführers auf den Pkw

(BFH, Urteile vom 17.07.2008, Az. I R 83/07; vom 23.01.2008, Az. I R 8/06). Der Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden, wozu allerdings nicht das Gegenteil bewiesen werden muss. Es genügt vielmehr, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt (BFH, Urteil vom 07.11.2006, Az. VI R 19/05). Liegt nach diesen Grundsätzen eine Privatnutzung vor, stellt die vertraglich nicht geregelte private Kfz-Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft in Höhe der Vorteilsgewährung eine vGA dar (BFH, Urteile vom 17.07.2008, Az. I R 83/07; vom 23.01.2008, Az. I R 8/06). Nach der BFH-Rechtsprechung ist nur diejenige Nutzung des Pkw betrieblich veranlasst, welche durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt wird. Die ohne eine solche Vereinbarung erfolgende oder darüber hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot widersprechende Nutzung ist dagegen durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst (BFH, Urteile vom 17.07.2008, Az. I R 83/07; vom 23.01.2008, Az. I R 8/06).

Was bedeutet das für den Streitfall?

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt lt. den Finanzrichtern keine vGA durch die Nutzung des Pkw B vor. Denn es ist der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 09.06.2008 zu berücksichtigen. Nach dessen § 8 Abs. 1 „steht dem Geschäftsführer für die Dauer des Dienstverhältnisses ein Dienstwagen Marke […], Typ oder ein vergleichbarer Pkw zur Verfügung.“ Nach § 8 Abs. 2 ist der Geschäftsführer „berechtigt, das Fahrzeug auch zu privaten Zwecken und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu nutzen. Eine Nutzungsvergütung hat er hierfür nicht zu leisten.“ Nach der zitierten BFH-Rechtsprechung ist diejenige Nutzung des Pkw betrieblich veranlasst, welche durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt wird. Eine solche liegt hier mit dem Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 09.06.2008 vor – damit ist die Nutzung betrieblich veranlasst.

Der Senat vermag keine Anhaltspunkte zu erkennen, die gegen eine Fremdüblichkeit des Vertrags vom 09.06.2008 sprechen könnten

3. Obwohl dem Kläger aus der Privatnutzung des Pkw B keine vGA zuzurechnen ist, hat die Klage dennoch keinen Erfolg, da ihm kompensierend der Wert der Privatnutzung dieses Pkw als Gehaltsbestandteil zuzurechnen ist

Zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit zählen auch Gehälter und andere Bezüge und Vorteile für die Beschäftigung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zu den Einnahmen zählen nicht nur Güter, die in Geld bestehen (§ 8 Abs. 1 EStG), sondern auch Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Als Sachbezug in diesem Sinne ist auch die Privatnutzung eines vom Arbeitgeber für diese Zwecke überlassenen Pkw anzusehen. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt für die private Nutzung eines Dienstwagens zu privaten Fahrten § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend. Kann das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 % des Listenpreises i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3 mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kfz-Aufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Auch die für Pkw B geführten Fahrtenbücher erfüllen nicht die Anforderungen der Rechtsprechung. Auch wenn die Fahrtenbücher für dieses Fahrzeug (anders als bei Pkw A) für den gesamten Streitzeitraum geführt worden sind, weisen sie die gleichen Mängel auf wie die für Pkw A geführten Fahrtenbücher.

Da kein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch vorliegt, ist gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG die 1-%-Regelung anzuwenden. Schließlich ist der Pkw B nachweislich vom Kläger privat genutzt worden. Die 1-%-Regelung führt zu einer Zurechnung von jeweils 8.340 Euro pro Jahr (= 695 Euro pro Monat bei einem abgerundeten BLP für den Pkw i. H. v. 69.500 Euro entsprechend den von den Klägern nicht beanstandeten Berechnungen der Betriebsprüfung für die GmbH). Darüber hinaus führt eine Zurechnung von 0,03 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für jeden Kalendermonat zu einem Betrag von 1.251 Euro pro Jahr. Zudem sind die bisher im Zusammenhang mit der Erfassung des Vorteils aus der Überlassung des Pkw A erfassten Werbungskosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) i. H. v. 345 Euro (= 230 Tage × 5 km × 0,30 Euro) in Ansatz zu bringen.

Daraus folgt eine jährliche Zurechnung des privaten Nutzungsanteils i. H. v. jeweils 9.591 Euro und ein Ansatz von Werbungskosten i. H. v. je 345 Euro für 2009 und 2010 bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit des Klägers.

Die Kläger können sich nicht erfolgreich darauf berufen, dass der von der GmbH geführte Pkw B in den Streitjahren in jeweils einem Monat (Mai 2009 und August 2010) überhaupt nicht genutzt worden ist. Denn nach der BFH-Rechtsprechung führt bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit die Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers (BFH, Urteil vom 21.03.2013, Az. VI R 31/10): Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen bzw. verbilligten Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung fließt dem Arbeitnehmer mit der Inbesitznahme des Firmenwagens und nicht (erst) mit der tatsächlichen privaten Nutzung des Pkw zu. Daher kommt es nicht darauf an, ob der Kläger den Pkw B in bestimmten Monaten tatsächlich nicht privat genutzt hat. Vielmehr kommt es allein auf die private Nutzungsmöglichkeit an, welche in allen Monaten des Streitzeitraums vorlag. Etwas anderes gilt nur für den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (vgl. BFH, Urteile vom 21.03.2013, Az. VI R 31/10; vom 04.04.2008, Az. VI R 68/05: Ansatz nur bei tatsächlicher Nutzung des Pkw für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte). Diesbezüglich kann jedoch dahingestellt bleiben, ob der Kläger den Pkw im Mai 2009 und im September 2010 tatsächlich nutzte, da selbst bei einer Reduzierung des jährlichen Nutzungsvorteils i. H. v. 1.251 Euro um jeweils 1/12 (= 104,17 Euro) in den Jahren 2009 und 2010 die Klage keinen Erfolg hätte.

Da dem Kläger der Wert der Privatnutzung dieses Pkw als Gehalt zuzurechnen ist, kommt es zu einer Kompensation mit der bei den gewerblichen Einkünften nicht zu berücksichtigenden vGA.

Denn die vGA i. H. v. jährlich 9.591 Euro war lt. Betriebsprüfungsbericht vom 08.05.2014 nur mit jährlich 5.754,60 Euro anzusetzen, mithin gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG zu 40 % steuerfrei (jährlich 3.836,40 Euro). Da der Nutzungswert für Pkw B in voller Höhe als Gehaltsbestandteil zu erfassen ist, hat die Klage selbst unter Berücksichtigung der Verminderung des Nutzungswerts für den Pkw A um den Betrag von jeweils 2.795,40 Euro sowie einer etwaigen Reduzierung des Nutzungswerts nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für den Pkw B um jährlich 104,17 Euro keinen Erfolg.

Das heißt also: Das Finanzamt hat den Gewinn des klagenden Gesellschafter-Geschäftsführers zu Recht um den Wert der Privatnutzung des im Einzelunternehmen geführten Pkw A erhöht. Jedoch ist dem Kläger für die Privatnutzung des von der GmbH geführten Pkw B keine vGA zuzurechnen. Kompensierend ist ihm aber der Wert der Privatnutzung des von der GmbH geführten Pkw B als Gehalt zuzurechnen.

Quelle: FG Münster, Newsletter Dezember 2019 vom 16.12.2019 und Urteil vom 11.10.2019 (Az. 13 K 172/17 E)

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