Kürzung des Verpflegungsmehraufwands in Fällen ohne erste Tätigkeitsstätte

Verpflegungsmehraufwendungen | erste Tätigkeitsstätte | unentgeltliche Mahlzeitengestellung

Das FG Niedersachsen hatte mit dem Urteil vom 02.07.2019 (Az. 15 K 266/16) mit dem Verpflegungsmehraufwand bei Seeleuten zu tun: Konkret ging es um die Frage, ob die Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG aufgrund einer unentgeltlichen arbeitgeberveranlassten Verpflegung auch in den Fällen anzuwenden ist, in denen Arbeitnehmer nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügen.

Zum Urteil

Im Streitfall erzielte der Kläger – ein nautischer Offizier – 2014 Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit. Für die Zeit, in der er auf See war, gab er in seiner Einkommensteuererklärung an, insgesamt 169 (bzw. später korrigiert auf 206) Tage von seiner Wohnung ganztägig abwesend gewesen zu sein.

Sein Arbeitgeber stellte ihm an Bord der Schiffe unentgeltlich Mahlzeiten zur Verfügung und wies diese in den Heuerabrechnungen zunächst als steuerpflichtigen Sachbezug (7,60 Euro pro Tag) aus. Dies korrigierte er mit geänderten Heuerabrechnungen vom 06.01.2015, in denen er den Sachbezug als steuerfrei behandelte. In seiner Einkommensteuererklärung für 2014 gab der Kläger damit Werbungskosten, die auf Verpflegungsmehraufwendungen entfielen, i. H. v. 4.056 Euro (= 169 Tage × 24 Euro) an.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 29.12.2015 ließ der Beklagte diese Werbungskosten nicht zum Abzug zu, da die Verpflegungsmehraufwendungen für Seereisen nach § 9 Abs. 4a Satz 4 EStG zu kürzen seien.

Einspruch des Klägers

Dagegen legte der Kläger Einspruch ein: Denn seiner Meinung nach setze eine Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG ausdrücklich eine Tätigkeit außerhalb einer ersten Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers voraus. Für Arbeitnehmer ohne eine erste Tätigkeitsstätte sehe § 9 Abs. 4a Satz 4 EStG eine entsprechende Anwendung des § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG vor – wobei Gleiches nicht für die in § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG vorgesehene Kürzung gelte, da darin Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte nicht erwähnt werden.

Unbegründete Zurückweisung des Einspruchs

Der Einspruch wurde vom Beklagte als unbegründet zurückgewiesen: Im Streitfall seien dem Kläger schon keine „tatsächlich entstandenen Mehraufwendungen“ i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG entstanden, da er von seinem Arbeitgeber unentgeltlich verpflegt worden sei. Die steuerliche Behandlung durch den Beklagten entspreche einem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder Bremen, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen und Schleswig-Holstein vom 15.06.2015 zur Bewertung der Beköstigung im Bereich der Seeschifffahrt und der Fischerei (BStBl I 2015, 512) sowie Tz. 64 und 73 ff. des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412).

Klage

Abermals legte der Kläger dagegen Klage ein. Denn bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2013 sei es für den Abzug von Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten nach § 9 Abs. 5 EStG weder auf die konkrete Verpflegungssituation angekommen noch darauf, ob ihm überhaupt Kosten für Verpflegung entstanden seien. Gemäß § 97 SeeArbG hätten Seeleute der Handelsmarine grds. Anspruch auf kostenlose Verpflegung. Der geldwerte Vorteil aus dieser unentgeltlichen Verpflegung werde ihnen mit den Sachbezugswerten als zusätzlicher Arbeitslohn zugerechnet und gelte insoweit durch die Seeleute als bezahlt. Hierzu verwies der Kläger auf einen gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder Bremen, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen und Schleswig-Holstein vom 28.02.2014 bzgl. der Bewertung der Beköstigung im Bereich der Seeschifffahrt und der Fischerei (BStBl I 2014, 569). Bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2013 sei der geldwerte Vorteil aus kostenloser Bordverpflegung mit den Sachbezugswerten als Arbeitslohn versteuert worden. Im Gegenzug hätten Seeleute den entsprechenden Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten geltend machen können, was aufgrund der insoweit geltenden höheren Pauschalen zu einer Steuerentlastung geführt habe.

Hintergrund der Klage

Nach dem Erlass vom 15.06.2015 sei gem. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG eine Versteuerung von Mahlzeiten mit dem Sachbezugswert vorzunehmen, der von dem Ausschuss der Berufsgenossenschaft für Transport- und Verkehrswirtschaft festgesetzt worden sei. Dagegen unterbleibe ein Ansatz des Werts einer Mahlzeit und damit die Besteuerung als Arbeitslohn, wenn nach § 9 Abs. 4a Sätze 1–7 EStG ein Werbungskostenabzug für Mehraufwendungen für Verpflegungen der Seeleute in Betracht komme. Stattdessen sei in diesen Fällen ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG ausgeschlossen. Damit ergäben sich bei umfassender kostenloser Verpflegung ohne Zuzahlung des Arbeitnehmers keine Verpflegungsmehraufwendungen, die als Werbungskosten abzugsfähig wären – was fürs Bordpersonal ab dem Veranlagungszeitraum 2014 eine erhebliche steuerliche Verschlechterung darstellt.

Allerdings sei diese Auffassung der Finanzverwaltung unzutreffend. Der Wortlaut des § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG stelle klar, dass eine Kürzung der Verpflegungspauschale wegen unentgeltlicher Arbeitgeberverpflegung nur greife, wenn einem Arbeitnehmer außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt werde. Bei Bordpersonal (v. a. Schiffspersonal) liege dagegen keine erste Tätigkeitsstätte vor, da Schiffe ohne weitere ortsfeste Einrichtung keine Tätigkeitsstätte sein können. Nach Tz. 73 des BMF-Schreiben vom 24.10.2014 bestehe keine Prüfungspflicht im Hinblick auf die Höhe der dem Arbeitnehmer „tatsächlich entstandene[n] Mehraufwendungen“. Denn dieser Tatbestandsmerkmal bringe lediglich zum Ausdruck, dass die Verpflegungspauschalen insoweit nicht mehr anzusetzen seien, als der Arbeitnehmer während seiner beruflichen Auswärtstätigkeit durch den Arbeitgeber „verpflegt“ werde.

Die gesetzliche Regelung werde durch § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ergänzt: Danach unterbleibe der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit, wenn beim Arbeitnehmer für entstehende Mehraufwendungen ein Werbungskostenabzug gem. § 9 Abs. 4a Sätze 1–7 EStG in Betracht komme. Diese Vorschrift schließe einen Werbungskostenabzug im Urteilsfall jedoch nicht aus. Der Gesetzgeber habe in § 9 Abs. 4a Satz 4 EStG für Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte nur eine entsprechende Anwendung der Sätze 2 und 3 angeordnet, nicht jedoch eine entsprechende Anwendung des § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG. Die Neuregelung führe zu dem Ergebnis, dass die dem Kläger gewährten Sachbezüge zum einen steuerfrei seien und der Kläger zum anderen Verpflegungsmehraufwand geltend machen könne, unabhängig davon, ob ihm tatsächlich Mehraufwendungen entstanden seien.

Hinzu kommt, dass dem klagenden Offizier zusätzlich zur kostenfreien Bordverpflegung regelmäßig eigene Verpflegungskosten (z. B. für Süßigkeiten und Softdrinks, die er teilweise überteuert in der Bordkantine oder in einem im Hafen erreichbaren Geschäft erworben habe) entstanden seien. Soweit möglich, habe er auch eigene Lebensmittel an Bord genommen und sich an Hafentagen außerhalb des Schiffs verpflegt. Belege hierüber lägen allerdings nicht mehr vor.

Außerdem machte der Kläger weiter geltend, dass sich ggf. statt der inländischen Verpflegungspauschbeträge für die Zeiten auf hoher See die Pauschbeträge für Luxemburg ansetzen lassen würden. Mit Schriftsatz vom 08.05.2019 ergänzte der Kläger, er wolle keine Verpflegungsmehraufwendungen nach Auslandsgrundsätzen, sondern lediglich die für das Inland geltenden Pauschalen i. H. v. jeweils 24 Euro für 206 Tage (= 4.944 Euro) geltend machen.

Mündliche Verhandlung

Der Arbeitgeber habe lt. Aussage des Klägers grds. auch an Hafentagen Bordverpflegung zur Verfügung gestellt, die jener aber nicht immer in Anspruch genommen hatte. Wenn der Koch z. B. frei hatte, musste sich die Mannschaft an diesen Tagen im jeweiligen Hafen selbst versorgen.

Die Beteiligten schätzten den Verpflegungsmehraufwand, der dem Kläger an Hafentagen, an denen keine Bordverpflegung angeboten wurde, entstanden ist, nach Maßgabe des § 9 Abs. 4a Satz 3, 4 und 5 EStG übereinstimmend auf 240 Euro im Streitjahr. Der Beklagte erklärte sich damit einverstanden, dass Verpflegungsmehraufwand in dieser Höhe als Werbungskosten berücksichtigt werde.


Hintergrund: § 9 Abs. 4a EStG

(4a) Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen. Diese beträgt

  1.  24 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
  2. jeweils 12 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
  3. 12 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 12 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

  1.  für Frühstück um 20 Prozent,
  2. für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen. Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden. Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8. Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen. Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar. Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.


Zur Begründung

Die Klage ist nach Ansicht des FG Niedersachsen nur im erkannten Umfang begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2014 vom 29.12.2015 in Form der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2016 ist lt. den Finanzrichtern nur insoweit rechtswidrig, als der Beklagte Verpflegungsmehraufwand an solchen Tagen nicht zum Abzug zugelassen hat, an denen der Arbeitgeber dem Kläger (ausnahmsweise) keine Mahlzeiten zur Verfügung stellte. Für alle anderen Tage habe der Beklagte zu Recht nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG keinen Verpflegungsmehraufwand zum Abzug zugelassen, weil dem Kläger an diesen Tagen von seinem Arbeitgeber unentgeltlich Frühstück, Mittag- und Abendessen zur Verfügung gestellt wurde.

1. Was gilt nach § 9 Abs. 4a Satz 1 EStG bzgl. Verpflegungsmehraufwendungen?

Nach dieser Vorschrift sind Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für die Verpflegung nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.

  • Wird ein Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig, ist nach Satz 2 eine Verpflegungspauschale anzusetzen, deren Höhe in Satz 3 bestimmt ist.
  • Gemäß Satz 8 EStG ist die Verpflegungspauschale in voller Höhe zu kürzen, wenn einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte Frühstück, Mittag- und Abendessen unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden. Diese Kürzung ist auch vorzunehmen, soweit der Arbeitnehmer unentgeltliche Mahlzeiten an einzelnen Tagen aufgrund von Selbstversorgung nicht einnimmt.

Die Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG knüpft schon nach ihrem Wortlaut allein an die Tatsache an, dass der Arbeitgeber die in dieser Vorschrift genannten Mahlzeiten unentgeltlich zur Verfügung stellt. Ob der Arbeitnehmer dieses Angebot immer annimmt, ist dagegen für die Kürzung grds. unerheblich (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014 BStBl I 2014, 1412 Rz. 75; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.12.2017, Az. 5 K 432/17 – Revision Az. VI R 16/18 anhängig).

Es ist unerheblich, ob ein Arbeitnehmer arbeitgebergestellte Mahlzeiten nicht einnimmt (aufgrund kulinarischer Abwechslung bzw. sonstiger Verpflegung) oder ob er freie Tage auf andere Weise nutzt und z. B. aus touristischen Gründen an freien Tagen während der Mahlzeiten nicht an seinem Arbeitsplatz verweilt. Bei Verpflegungsaufwendungen, die einem Arbeitnehmer aus solchen Gründen entstehen, wird die berufliche Mitveranlassung durch Gründe der privaten Lebensführung (persönlicher Geschmack, sonstige Vorlieben etc.) überlagert. Inwieweit ggf. andere Grundsätze gelten, wenn ein Arbeitnehmer ihm die Mahlzeiten aus gesundheitlichen oder religiösen Gründen (z. B. wegen Nahrungsmittelunverträglichkeit) nicht zu sich nehmen kann, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

2. Was gilt nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG bzgl. der ersten Tätigkeitsstätte?

Arbeitnehmer, die ihre Tätigkeit auf einem Schiff ausüben, verfügen – wie nach der bis zum Veranlagungszeitraum 2013 geltenden Rechtslage, nach der ihre Tätigkeit als sog. Fahrtätigkeit qualifiziert wurde (vgl. BFH, Urteile vom 19.12.2005, Az. VI R 30/05, vom 24.02.2011, Az. VI R 66/10) – nicht über eine erste Tätigkeitsstätte i. S. d. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG, da sie ihre Arbeit nicht in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung ausüben.

3. Was gilt für Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte?

Für Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte ordnet § 9 Abs. 4a Satz 4 EStG ausdrücklich eine entsprechende Anwendung der Sätze 2 und 3 dieser Vorschrift an. Nach Auffassung des erkennenden Senats schließt diese Verweisung auch eine Kürzung der in Satz 3 bestimmten Pauschalen nach Maßgabe des § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG ein – was bereits aus § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG folge, auf den § 9 Abs. 4a Satz 4 EStG für Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte ausdrücklich verweist. Nach Satz 2 ist eine Verpflegungspauschale nur „zur Abgeltung der“ dem Arbeitnehmer „tatsächlich entstandenen beruflich veranlassten Mehraufwendungen“ anzusetzen.

§ 9 Abs. 4 und 4a EStG wurden durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 neu gefasst, genauso wie § 8 Abs. 2 Satz 8 und 9 EStG, nach dem die Besteuerung des Sachbezugswerts für eine vom Arbeitnehmer gestellte Mahlzeit unterbleibt, wenn für den Arbeitnehmer ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Sätze 1–7 EStG in Betracht kommt. Der Gesetzgeber legte in § 9 Abs. 4a EStG typisierend den verpflegungsbedingten Mehraufwand bei einer Auswärtstätigkeit (vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drs. 17/10774, S. 15) und bestimmte zugleich, dass bei vom Arbeitgeber gestellte Mahlzeiten sowohl die Besteuerung eines Sachbezugs als auch der Ansatz eines entsprechenden Verpflegungsmehraufwands entfällt (vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 16).

Nach § 9 Abs. 4a Satz 1 i. V. m. § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG (auf den § 9 Abs. 4a Satz 4 EStG für Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte ausdrücklich verweist) ist eine Verpflegungspauschale nur „zur Abgeltung der“ dem Arbeitnehmer „tatsächlich entstandenen beruflich veranlassten Mehraufwendungen“ anzusetzen.

Von Finanzverwaltung und Literatur werde diese Vorschrift übereinstimmend dahin gehend verstanden, dass im Zusammenwirken mit der Vorschrift des § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG kein Abzug eines Verpflegungsmehraufwands möglich ist, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unentgeltlich Frühstück, Mittag- und Abendessen zur Verfügung stellt (vgl. z. B. BMF-Schreiben vom 24.10.2014; Tz. 73). Aus dieser Fassung des Gesetzes ergibt sich, dass – auch ohne ausdrückliche Verweisung auf § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG in Satz 4 dieser Vorschrift – auch bei Arbeitnehmern ohne erste Tätigkeitsstätte ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen nicht möglich ist, wenn sie in vollem Umfang unentgeltlich von ihrem Arbeitgeber verpflegt werden.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung trotz nicht mehr vorhandener Unterlagen oder detaillierter Erinnerungen glaubhaft bekundet, dass sein Arbeitgeber im Streitjahr in Ausnahmefällen an Hafentagen keine Bordverpflegung zur Verfügung stellte. Die Beteiligten haben den dem Kläger nach Maßgabe des § 9 Abs. 4a Satz 3, 4 und 5 EStG insoweit entstandenen Mehraufwand übereinstimmend und nachvollziehbar auf 240 Euro im Streitjahr geschätzt. Diese Schätzung machte sich das Finanzgericht gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 und 2 Satz 1 AO zu eigen.

Die Revision beim BFH wurde zugelassen (Az. VI R 27/19), da die Frage, ob die Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG auch in den Fällen anzuwenden ist, in denen der Arbeitnehmer über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt, seit der gesetzlichen Neuregelung noch nicht durch höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist.

Quelle: FG Niedersachsen, Urteil vom 02.07.2019 (Az. 15 K 266/16)

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