Erste Tätigkeitsstätte Betriebshof?

Erste Tätigkeitsstätte | Zuordnung | Verpflegungsmehraufwand

Nachdem bereits der BFH einige Grundsatzurteile zur ersten Tätigkeitsstätte entschieden hat, hatte das FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 23.05.2019 zu klären, wie es mit der ersten Tätigkeitsstätte eines Müllwerkers nach neuem Reisekostenrecht aussieht (Az. 4 K 4259/17).

Hier stellte sich die Frage, in welchem Umfang ein überwiegend im Außendienst tätiger Müllwerker auf dem Betriebshof „tätig werden“ muss, damit der Betriebshof zur ersten Tätigkeitsstätte wird.

Zum Urteil

Im Streitfall bezog der Kläger seit 01.12.2015 als Müllwerker Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit und wurde seitdem im Betriebshof eingesetzt. Dabei fuhr der Kläger arbeitstäglich als einer von zwei sog. Läufern neben dem Kraftfahrer auf dem Lkw mit, der die Mülltonnen der Kunden entleert. Dazu kleidet er sich um 5:30 Uhr auf dem Betriebshof zunächst um und hört sich die Ansage der Einsatzleitung an. Anschließend geht er in den sog. Tourenraum, wo er das Tourenbuch, Fahrzeugpapiere und Fahrzeugschlüssel abholt. Dann geht es zum Fahrzeug, an dem er mit zwei anderen Kollegen die Beleuchtung des Müllfahrzeugs kontrolliert. Der Kraftfahrer sitzt zumeist im Fahrzeug und betätigt die Blinker. Der Kläger oder sein Kollege prüfen die Funktion des Blinkers und die Beleuchtung.

In der Einkommensteuererklärung für 2016 machte der Kläger als Werbungskosten u. a. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen aufgrund einer Abwesenheit von mehr als acht Stunden an 225 Tagen i. H. v. insgesamt 2.700 Euro geltend (= 225 Tage × 12 Euro). Der Beklagte vertrat dagegen die Auffassung, dass keine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit von mind. acht Stunden gegeben sei. Stattdessen erließ er am 11.04.2017 den Einkommensteuerbescheid für 2016 ohne Ansatz des i. H. v. 2.700 Euro geltend gemachten Verpflegungsmehraufwands. Dagegen klagte der Müllwerker, da er nach dem neuen Reisekostenrecht keine erste Tätigkeitsstätte habe, sondern nur auswärts tätig sei. Bei dem fraglichen Ort, an dem er das Müllfahrzeug abhole, handele es sich um einen Sammelpunkt. Damit sei seiner Meinung nach die Abwesenheit von der Wohnung maßgebend. Da seine tägliche Arbeitszeit 7,8 Stunden betrage, habe im Streitjahr eine mehr als achtstündige Abwesenheit von der Wohnung vorgelegen. Der Arbeitstag sah wie folgt aus:

  • 05:00 Uhr: Abfahrt von der Wohnung
  • 05:30 Uhr: Ankunft Betriebshof, Umkleiden, Fahrzeugkontrolle
  • 06:15 Uhr: Abfahrt Betriebshof
  • 14:00 Uhr: Rückkehr zu Betriebshof
  • 14:30 Uhr: Abfahrt zur Wohnung
  • 15:00 Uhr: Ankunft in der Wohnung

Der Beklagte wies darauf hin, dass der Arbeitgeber des Klägers nach seinen Erkenntnissen eine erste Tätigkeitsstätte für die Arbeitnehmer festlege. Ansonsten sollte der Kläger eine Arbeitgeberbescheinigung vorlegen, aus der hervorgehe, dass organisatorisch keine erste Tätigkeitsstätte für ihn festgelegt worden sei, welchen Tätigkeiten er am Betriebshof nachkomme und dass er arbeitstäglich über acht Stunden auswärts tätig sei. Da der Müllwerker arbeitstäglich den Betriebssitz aufsuche, um dort regelmäßig bestimmte Arbeiten zu verrichten (z. B. Fahrzeugpflege, Rücksprachen, Waschen, Umkleiden), werde der Betriebshof zur ersten Tätigkeitsstätte.

Dabei befindet sich in der Lohnsteuer-Arbeitnehmer-Akte des Beklagten eine Kopie der ersten Seite eines Schreibens des Arbeitgebers an eine nur mit Vornamen bezeichnete Person vom 02.05.2016. Darauf wurde handschriftlich das Wort „Muster“ vermerkt und das Schreiben betrifft einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung zum Verpflegungsmehraufwand:

„[…] Aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen wurden Sie einer sog., ersten Tätigkeitsstätte‘ zugeordnet. […] Ihre, erste Tätigkeitsstätte‘ im Sinne des Einkommensteuergesetzes ist Ihr Betriebshof/Ihre Regionalstelle E…-straße, C…, dem Sie/der Sie zugeordnet sind und auf dem/der Sie arbeitstäglich Ihre Arbeit aufnehmen und beenden. […]“

Der Müllwerker wies in seinem Schreiben vom 06.06.2017 darauf hin, dass er im Betriebshof, wo er das Fahrzeug abhole, keine qualitativen Arbeiten verrichte. Auch eine quantitative Prüfung ergebe keine Zuordnung. Ein Schreiben des Arbeitgebers an die Mitarbeiter sei ihm nicht bekannt. Sofern ein solches Schreiben existieren sollte, sei die Rechtsabteilung des Arbeitgebers bzgl. des steuerlichen Begriffs des Sammelpunkts wohl einer Fehleinschätzung unterlegen. Auf Nachfrage seit ihm sei daraufhin von der Abteilung „Personal Recht“ mitgeteilt worden, dass ohne weitere Prüfung für alle Mitarbeiter eine erste Tätigkeitsstätte unterstellt werde.

Hintergrund

Wird der Steuerpflichtige vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (liegt also eine auswärtige berufliche Tätigkeit vor), ist nach § 9 Abs. 4a Satz 2 Nr. 3 EStG für jeden Kalendertag, an dem er wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, eine Pauschale von 12 Euro zur Abgeltung der Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für Verpflegung anzusetzen.

Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung i. S. v. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen und die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Welche Anforderungen sind an die Tätigkeit des Arbeitnehmers im Falle seiner Zuordnung zu einer ortsfesten, betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zu stellen?

Zur Frage, welche Anforderungen an die Tätigkeit des Arbeitnehmers im Falle seiner Zuordnung zu einer ortsfesten, betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zu stellen sind, um eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten, die die Finanzrichter in ihrem Urteil aufführen:

  1. Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es lt. Gesetzesbegründung unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Hierdurch sollte nach dem Willen des Gesetzgebers das Auseinanderfallen der arbeits- oder dienstrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringert werden (BT-Drs. 17/10774, S. 15).
  2. Die Finanzverwaltung lässt die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarif-, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z. B. Personalaktenführung), ohne dass der Arbeitnehmer in dieser Einrichtung überhaupt tätig werden soll, nicht als Zuordnung i. S. d. § 9 Abs. 4 EStG ausreichen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, Az. IV C 5-S 2353/14/10002, Rz. 6f.). Sofern der Arbeitnehmer allerdings in einer vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll (z. B. in Form von Hilfs- und Nebentätigkeiten wie Abgeben von Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- und Urlaubsmeldung etc.), kann der Arbeitgeber nach Auffassung der Finanzverwaltung den Arbeitnehmer zu dieser Tätigkeitsstätte zuordnen, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarif-, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens soll es dabei nicht ankommen (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, Az. IV C 5-S 2353/14/10002, Rz. 6).
  3. Die bisherige finanzgerichtliche Rechtsprechung zum neuen Reisekostenrecht stellt – soweit ersichtlich – etwas höhere Anforderungen als die Finanzverwaltung an die Tätigkeit des Arbeitnehmers im Falle seiner Zuordnung zu einer ortsfesten, betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers. So lässt es das FG Niedersachsen (Urteil vom 24.04.2017, Az. 2 K 168/16 – zu einem im Streifendienst tätigen Polizisten), genügen, dass der Polizeibeamte an der Dienststelle untergeordnete und wenig Zeit beanspruchende Tätigkeiten (Übernahme des Streifenfahrzeugs, Teilnahme an Einsatzbesprechungen oder Schreibarbeiten etc.) vornimmt. Laut FG Baden-Württemberg (Urteil vom 23.07.2018, Az. 10 K 1935/17 – zu einem Gerichtsvollzieher) reicht es aus, dass der Gerichtsvollzieher regelmäßig vier- bis fünfmal pro Woche seine Vollstreckungsaufträge (die Grundlage seiner eigentlichen Berufstätigkeit) bzw. seine Eingänge bei der Verteilungsstelle des Amtsgerichts, an der es für jeden Gerichtsvollzieher ein Abholfach gibt, abholt oder auf eigene Verantwortung von einem Boten abholen lässt. Die Finanzrichter in Hamburg (Urteil vom 13.10.2016, Az. 6 K 20/16) fordern, dass der Arbeitnehmer an der Tätigkeitsstätte überhaupt tätig wird, wohingegen dem Hessischen FG (Urteil vom 23.02.2017, Az. 1 K 1824/15) bereits ein geringer Umfang der Tätigkeit genügt. Beide Gerichte mussten über die Frage, ob geringfügige Hilfstätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen o. Ä. ausreichend wären, jedoch nicht entscheiden.
  4. In der Literatur wird dagegen die Auffassung vertreten, dass es erforderlich ist, dass der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübt. Danach würden rein organisatorische Tätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen oder geringe Tätigkeiten nicht genügen (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach: EStG/Körperschaftsteuergesetz [KStG], 291. Lieferung 04.2019, § 9 EStG Rz. 546, m. w. N.; Niermann: Der Betrieb [DB] 2013, 1015; Thürmer in Blümich: EStG/KStG/Gewerbesteuergesetz, 135. Auflage 2017, § 9 EStG Rz. 550).

Zur Begründung

Das FG Berlin-Brandenburg sah die Klage des Müllwerkers als unbegründet an. Der vonn ihm angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2016 sei rechtmäßig und verletze ihn nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers abgelehnt, denn nach dem Gesamtbild des Verfahrens steht fest, dass jener im Streitjahr an den 225 geltend gemachten Tagen nicht für jeweils mehr als acht Stunden ununterbrochen von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte in der Regionalstelle des Arbeitgebers abwesend war.

Nach den unter HINTERGRUND geschilderten Auffassungen und nach umfassender Würdigung des Vortrags der Beteiligten sowie des Akteninhalts steht für die Berliner Finanzrichter fest, dass für den Müllwerker im Streitjahr am Betriebshof kraft Zuordnung durch den Arbeitgeber eine erste Tätigkeitsstätte i. S. d. § 9 Abs. 4 EStG bestand (vgl. 1.)  und dass der Kläger an dieser Tätigkeitsstätte eine hinreichende Tätigkeit ausgeübt hat (vgl. 2.). Damit sei die erste Tätigkeitsstätte maßgeblich für die Ermittlung und den Abzug von Aufwendungen für auswärtige Tätigkeiten – mit der Folge, dass im Streitfall die Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers nicht zu berücksichtigen sind.

Der Arbeitgeber hat für alle Mitarbeiter eine erste Tätigkeitsstätte festgelegt und somit auch für den Kläger, der sich an jedem Arbeitstag am Betriebshof einzufinden hat. Damit steht für den Senat fest, dass sein Arbeitgeber für ihn den Betriebshof als erste Tätigkeitsstätte festgelegt hat. Dies steht mit der Gesetzbegründung in Einklang.

Bedenken könnten in dem Fall bestehen, in denen Arbeitnehmer an dem vom Arbeitgeber festgelegten Ort regelmäßig nur vorübergehend tätig werden, da es ihnen in einem solchen Fall nicht möglich ist, ihre Kosten gering zu halten. Dies ist im vorliegen Fall aber nicht der Fall, da der Müllwerker langfristig der Tätigkeitsstätte zugeordnet ist. Zudem wird er am Betriebshof nach der Überzeugung der Richter in hinreichendem Umfang tatsächlich tätig. Schließlich erscheint der Kläger dort morgens regelmäßig, um sich umzukleiden, die Ansage der Einsatzleitung anzuhören, das Tourenbuch, die Fahrzeugpapiere und die Fahrzeugschlüssel abzuholen und das Müllfahrzeug zu kontrollieren.

Insoweit ist der vorliegende Fall nach der Überzeugung der Berliner Finanzrichter mit der Entscheidung des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 23.07.2018, Az. 10 K 1935/17) vergleichbar. Auch im Streitfall nimmt der Kläger den Gegenstand (das Müllfahrzeug) entgegen, der die Grundlage seiner eigentlichen Berufstätigkeit darstellt und das er sogar noch kontrolliert. Diese Tätigkeiten am Betriebshof weist einen ergänzenden bzw. vorbereitenden Charakter im Hinblick auf die täglichen Fahrten mit dem Müllfahrzeug auf. Sie erschöpfen sich nicht in rein organisatorischen Erledigungen wie der Abgabe von Stunden- oder Krankenzetteln. Aus diesem Grund könne die Frage dahinstehen, ob die letztgenannten Hilfstätigkeiten für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte ausreichend wären (so auch FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017, Az. 2 K 168/16).

Im Übrigen folgt aus den quantitativen Anforderungen, die § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG an die Tätigkeit an einer betrieblichen Einrichtung stellt, wenn keine arbeitgeberseitige Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer Tätigkeitsstätte besteht, dass im Umkehrschluss bei Vorhandensein einer solchen dienst-/arbeitsrechtlichen Zuordnung eben nicht der Tätigkeitsschwerpunkt anhand quantitativer Merkmale maßgeblich sein soll. In jedem Fall ist die Grenze lt. den Richtern dort zu ziehen, wo ein Arbeitnehmer an einer betrieblichen Einrichtung, der er (z. B. aus rein organisatorischen Gründen) zugeordnet ist, schlicht nicht tätig wird und eine „Tätigkeitsstätte“ damit schon begrifflich nicht vorliegt (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 13.10.2016, Az. 6 K 20/16; FG Niedersachsen, Urteil vom 24.04.2017, Az. 2 K 168/16). Jedoch ist dieser Fall hier gerade nicht gegeben.

Die Berliner Finanzrichter folgen damit nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. 4.), nach der der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben muss. Denn dies widerspricht nach ihrer Überzeugung der Intention des Gesetzgebers, der auf das (arbeitsrechtliche) Direktionsrecht des Arbeitgebers abstellen wollte. Dem Umstand, dass der Begriff der Tätigkeitsstätte den Begriff der Tätigkeit beinhalte, was nach dem Wortlaut der Norm ein – zumindest geringes – Tätigwerden erfordert, trägt der Senat dadurch Rechnung, dass ein Tätigwerden des Arbeitnehmers an der Tätigkeitsstätte in geringem Umfang  (wie im vorliegenden Fall) gefordert wird.

Das heißt also: Der Müllwerker war im Streitjahr an den 225 geltend gemachten Tagen unstrittig nicht für jeweils mehr als acht Stunden ununterbrochen von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte im Betriebshof abwesend. Denn nach seinem eigenen und unwidersprochenen Vortrag war er täglich lediglich von 06:15 Uhr bis 14:00 Uhr nicht am Betriebshof anwesend. Dies seien 7,75 Stunden und damit nicht mehr als acht Stunden, wie § 9 Abs. 4a Satz 2 Nr. 3 EStG gefordert.

Auch die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 24.10.2014 (Az. IV C 5-S 2353/14/10002, Rz. 37) zum „Sammelpunkt“ helfen dem Kläger hier nicht weiter. Denn diese Ausführungen könnten nur dann maßgeblich sein, wenn keine erste Tätigkeitsstätte vorgelegen hätte. Diese lag aber – wie aus den vorstehenden Ausführungen hervorgeht – gerade vor.

Das Urteil ist beim BFH zur Fortbildung des Rechts anhängig (Az. VI R 25/19). Die Anforderungen, die an eine erste Tätigkeitsstätte i. S. d. § 9 Abs. 4 Sätze 1–3 EStG zu stellen sind, sind höchstrichterlich noch nicht geklärt.

Quelle: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.05.2019 (Az. 4 K 4259/17)

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