Entsendung ins Ausland: Dauerhafte Zuordnung?

erste Tätigkeitsstätte | Arbeitnehmerentsendung | Auslandseinsatz

Das Finanzgericht Niedersachsen hatte sich mit der Frage zu beschäftigen, unter welchen Voraussetzungen bei Arbeitnehmerentsendungen von einer dauerhaften Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG auszugehen ist.

Wie sieht es also aus mit einer Berücksichtigung der vom ausländischen Arbeitgeber erstatteten Aufwendungen für die dortige Unterkunft und Heimfahrten als steuerfreier Werbungskostenersatz?

Hintergrund: Zuordnung bei einer Entsendung mit lokalem Arbeitsvertrag

Im Urteilsfall liegt eine Entsendung mit lokalem Arbeitsvertrag vor. Das heißt, bei einer grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen liegt beim aufnehmenden Unternehmen dann eine erste Tätigkeitsstätte vor, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dieses Unternehmens

  • unbefristet zugeordnet ist,
  • die Zuordnung die Dauer des gesamten (befristeten oder unbefristeten) Dienstverhältnisses umfasst oder
  • die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus reicht

(vgl. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG bzw. Beitrag „BAG-Urteil: Dienstreisezeit ist als Arbeitszeit zu vergüten“).

Zum Urteil

Der klagende Diplom-Chemiker war für den VW-Konzern in Wolfsburg tätig. Nach dem Arbeitsvertrag vom 30.11.2000 wurde er zum 01.12.2000 als außertariflicher Mitarbeiter ins Management der Volkswagen AG berufen und wurde im Geschäftsbereich Konzern-Qualitätssicherung tätig. Im Arbeitsvertrag wurde geregelt, dass es u.U. passieren kann, dass dem Mitarbeiter nach vorheriger Anhörung eine andere zumutbare gleichwertige Funktion oder Tätigkeit, die seinen Kenntnissen und Fähigkeiten entspricht, innerhalb der Volkswagen AG übertragen wird. Am 12.03.2013 schloss der Kläger mit der VW AG einen sog. „Global Assignment Vertrag“, in dessen Präambel steht, dass der VW-Konzern im Rahmen seiner Globalisierungsstrategie den Auslandseinsatz seiner Mitarbeiter als normales Charakteristikum des Arbeitslebens ansehe. In der Vereinbarung wurden u.a. folgende Regelungen geklärt:

  • „[…] 1.2. Die Dauer des Auslandseinsatzes ist befristet bis zum 30. Juni 2016 und endet zu diesem Zeitpunkt, wenn nicht zuvor eine Verlängerung erfolgt ist.
  • 2.1. Das Arbeitsverhältnis mit der Heimatgesellschaft wird mit Beginn des Auslandseinsatzes ruhend gestellt.
  • 2.2. Mit Beginn des Auslandseinsatzes schließt der Kläger einen lokalen Arbeitsvertrag mit der Gastgesellschaft, der unter anderem Einzelheiten zu seinem Aufgabengebiet, Befugnissen und Verantwortlichkeiten regelt.
  • 2.3. Die vorliegende Vereinbarung tritt ergänzend neben den ruhenden Arbeitsvertrag mit der Heimatgesellschaft und den lokalen Arbeitsvertrag mit der Gastgesellschaft.
  • […] 6.1. Die Arbeitsbedingungen während des Auslandseinsatzes, insbesondere Arbeitszeiten, krankheitsbedingte Abwesenheiten, Feiertage und Freistellungen richten sich grundsätzlich nach den Regelungen des lokalen Arbeitsvertrages mit der Gastgesellschaft sowie den für die Gastgesellschaft geltenden betrieblichen, tariflichen und gesetzlichen Regelungen in ihrer jeweiligen Fassung.
  • 6.4. Bei Dienstreisen vom Einsatzort aus gelten die Bestimmungen der Reisekostenregelung der Gastgesellschaft. Bei längeren Dienstreisen behält sich das Unternehmen das Recht vor, den Global Assignment Vertrag zu unterbrechen oder zu verändern.“

Nachdem der Kläger einen Arbeitsvertrag mit VW Group of America geschlossen hat, trat er die Stelle in den USA zum 01.07.2013 an. Seine Ehefrau begleitete ihn während des Auslandsaufenthalts. Ihre Wohnung im deutschen H. blieb bestehen.

Der Chemiker war der Auffassung, dass das wesentliche Merkmal der Auswärtstätigkeit in der von vornherein gegebenen zeitlichen Befristung liege. Eine Auswärtstätigkeit sei nicht dauerhaft, wenn der Arbeitnehmer an seine erste Tätigkeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen werde, wenn also keine dauerhafte Zuordnung getroffen werde. Daran ändere auch nichts die für kurze Zeit geschlossene arbeitsrechtliche Vereinbarung mit der Gastgesellschaft. Diese Vereinbarung würde nicht zu einer neuen ersten Tätigkeitsstätte führen. Vielmehr gebe es eine Hierarchie der Verträge, wobei der Vertrag mit dem entsendenden Arbeitgeber vorrangig sei, dann folge der Entsendevertrag, die lokale arbeitsrechtliche Vereinbarung sei nachrangig. Es handele sich insofern nicht um einen eigenständigen Arbeitsvertrag, denn ohne Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen und Entsendevertrag gäbe es keine arbeitsrechtliche Vereinbarung mit der Gastgesellschaft in den USA.

Im Rahmen des Einspruchs beantragte der Chemiker, erstattete Unterkunftskosten i.H.v. ca. 14.600 Euro als steuerfreien Arbeitslohn im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu behandeln. Sein Arbeitgeber wies dies zurück: Schließlich handele es sich bei dem Auslandseinsatz des Klägers um eine beruflich bedingte Auswärtstätigkeit. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG seien notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die keine erste Tätigkeitsstätte sei, Werbungskosten bzw. könnten vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.

Der klagende Arbeitnehmer war dagegen der Ansicht, dass nicht allein auf die für kurze Zeit geschlossene arbeitsrechtliche Vereinbarung mit der Gastgesellschaft abgestellt werden dürfe. Diese Vereinbarung würde seiner Meinung nach eben nicht zu einer neuen ersten Tätigkeitsstätte führen. Zudem handele es sich bei der arbeitsrechtlichen Vereinbarung nicht um einen eigenständigen Arbeitsvertrag; ohne Arbeitsvertrag mit dem entsendenden Unternehmen und Entsendevertrag gäbe es die arbeitsrechtliche Vereinbarung mit der Gastgesellschaft nicht. Zudem hätten die Arbeitsverträge, die mit amerikanischen Arbeitnehmern geschlossen würden, einen anderen Inhalt. Daher forderte der Kläger, dass seine Reisekostenerstattungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts als steuerfrei zu behandeln sind.

Der Beklagte meint, dass die Beschäftigungsstätte in den USA zur ersten Tätigkeitsstätte gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, Abs. 4 EStG geworden sei. Damit seien die Aufwendungen für Wohnung und Flüge begrifflich keine Werbungskosten und die Erstattung dieser Aufwendungen würde zum im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigenden ausländischen Einkommen gehören.

Zur Urteilsbegründung

Das Niedersächsische Finanzgericht sah die Klage als unbegründet an. Es bestätigte, dass der entsandte Chemiker der Tätigkeitsstätte in der USA für die gesamte Dauer seiner Entsendung dauerhaft zugeordnet gewesen sei.

Zum einen bilden der Entsendevertrag und der lokale Arbeitsvertrag mit VW Group of America zusammen ein arbeitsrechtliches Regelungswerk, aus dem sich die Zuordnung ergibt. Denn hier werden alle vertragswesentlichen Bestandteile eines Arbeitsvertrags wie Vertragspartner/-dauer, zugewiesene Aufgaben, Arbeitszeiten, Vergütungshöhe inkl. Zusatzleistungen geregelt.

Die Unterstellung des Klägers unter das Direktionsrecht der VW Group of America bewirkt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Zuordnung zum VW-Werk in den USA gem. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG. Zudem liegt aufgrund des Abschlusses eines eigenständigen Arbeitsvertrags eine Zuordnung „für die Dauer des Dienstverhältnisses“ i.S.d. zweiten Regelbeispiels in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG vor. Aufgrund der Suspendierung des Arbeitsvertrags mit der VW AG in Deutschland kann sich im Streitfall der Terminus „für die Dauer des Dienstverhältnisses“ nur auf den im Entsendezeitraum geltenden lokalen Arbeitsvertrag und den Entsendevertrag, nicht aber auf den deutschen Arbeitsvertrag mit der VW AG beziehen. Da der Kläger für den gesamten Entsendezeitraum von drei Jahren der Betriebsstätte in den USA zugeordnet war, erstreckte sich die Zuordnung über die gesamte Dauer des Bestehens des maßgeblichen Dienstverhältnisse.

Soweit das klagende Ehepaar der Ansicht ist, dass eine erste Tätigkeitsstätte nur im Rahmen eines unbefristeten Dienstverhältnisses vorliegen könne, entspricht dies nicht der Gesetzeslage. Denn gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 3. Alt. EStG führen befristete Arbeitsverhältnisse von mindestens 48 Kalendermonaten zwingend zur Annahme einer dauerhaften Zuordnung. Dazu handele es sich laut der Niedersächsischen Finanzrichtern bei den drei Tatbestandsvarianten des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nur um Regelbeispiele („insbesondere davon auszugehen“), was bedeutet, dass auch bei kürzeren Zeiträumen der Zuordnung eine „dauerhafte“ Zuordnung im Sinne des Gesetzes vorliegen kann.

Nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG ist in Fällen fehlender dienst- oder arbeitsrechtlicher Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte im Rahmen einer quantitativen Betrachtung eine Betriebsstätte bereits dann erste Tätigkeitsstätte im Sinne des Gesetzes, wenn der Arbeitnehmer an ihr je Arbeitswoche mindestens zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll. Laut den Richtern wäre es nicht schlüssig, warum der Kläger, der für den gesamten Zeitraum seiner Entsendung an nur dieser einen Betriebsstätte tätig geworden ist, dort keine erste Tätigkeitsstätte gehabt haben sollte – schließlich wurde er dieser Betriebsstätte sogar ausdrücklich durch Arbeitsvertrag zugewiesen.

Daneben liegt in diesem Fall auch keine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor: Denn eine solche liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Hausstand in diesem Sinne ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- bzw. Haupthaushalt (BFH-Urteil vom 16.01.2013, Az. VI R 46/12). Bei einem verheirateten Arbeitnehmer liegt der Mittelpunkt der Lebensinteressen grds. an dem Ort, an dem er mit seinem Ehepartner wohnt (BFH-Urteil vom 08.10.2014, Az. VI R 16/14).

Im Streitfall hat die Klägerin ihren Ehemann in die USA begleitet; von daher ist die Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte – und nicht die Wohnung im deutschen H. – Lebensmittelpunktswohnung. Damit ist die Lebensführung nicht auf zwei verschiedene Haushalte aufgeteilt und somit lag keine doppelte Haushaltsführung vor.

Das heißt also, dass bei längerer Entsendung ins Ausland und Unterstellung unter das Direktionsrecht des ausländischen Unternehmens im Ausland eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt.

Das Urteil wurde zur Revision beim BFH zugelassen (Az. VI R 21/18).

Quellen: FG Niedersachsen, Urteil vom 19.04.2018 (Az. 5 K 262/16) | Handbuch „Das aktuelle Reisekosten- und Bewirtungsrecht“

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