Im Urteil vom 27.09.2017 (3 K 2547/16), das am 15.03.2018 veröffentlicht worden ist, hat das Finanzgericht Köln darüber entschieden, wie es mit den Kosten für einen Dienstwagen aussieht, wenn dieser dem Ehegatten im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses überlassen wird.
Wie sieht es hier mit dem geldwerten Vorteil bzw. mit der Abzugsfähigkeit der Kosten als Betriebsausgaben aus? Und ist es angemessen, dem Ehegatten einen Dienstwagen zu stellen, der auch privat genutzt werden darf?
Hintergrund
Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Aufwendungen als Betriebsausgaben gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, d.h., wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen.
Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen betrieblich i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG veranlasst oder durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen i.S.d. § 12 Nr. 1 und 2 EStG motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar wird vorausgesetzt, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen – sowohl bzgl. des Vertragsinhalts als auch bzgl. der Vertragsdurchführung – für sich allein stets die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. BFH-Urteil vom 17.07.2013, Az. X R 31/12, BStBl. II 2013, 1015).
Zum Urteil
Im Streitfall beschäftigte ein klagender Einzelhändler seine Ehefrau im Rahmen eines Minijobs neun Stunden in der Woche als Büro-, Organisations- und Kurierkraft für (damals) 400 Euro brutto monatlich. Die Bruttovergütung setzt sich dabei aus dem geldwerten Vorteil des Dienstwagens, den die Ehefrau auch privat nutzen durfte, und dem Aushilfslohn zusammen. Über die Kfz-Nutzung wurde am 12.12.2012 eine eigenständige Vereinbarung mit u.a. folgenden Punkten getroffen:
„§ 1 Überlassung
Die Firma überlässt dem Mitarbeiter ihr Kraftfahrzeug der Marke Opel Astra Edition Amtl. Kennzeichen … zur Benutzung. Bei einem Wechsel des überlassenen Fahrzeugs gilt diese Vereinbarung entsprechend.
§ 2 Benutzung
Das Fahrzeug darf für betriebliche und private Zwecke benutzt werden. Der geldwerte Vorteil wird in der monatlichen Lohnabrechnung erfasst.
Der Mitarbeiter ist berechtigt auf Kosten der Firma das Kraftfahrzeug zu betanken. Die Tankbelege sind dem Arbeitgeber auszuhändigen. Die Abrechnung verauslagter Treibstoffkosten erfolgt jeweils zum Monatsende.
§ 3 Sonstige Betriebskosten/Versicherung
Die Firma trägt die sonstigen Betriebskosten wie Reparaturen, Wartung, Reinigung, Garage, Miete/Leasing und Versicherungen. Sie schließt eine Haftpflichtversicherung und eine Vollkaskoversicherung mit einer Selbstbeteiligung von 500,00 € ab.“
Der geldwerte Vorteil der Privatnutzung wurde dabei mit monatlich 385 Euro (1% des Bruttolistenneupreises) angesetzt und vom Arbeitslohn der Ehefrau abgezogen.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt das Arbeitsverhältnis nicht an und erhöhte daher den Gewinn des Klägers um die Kosten für den Pkw und den Lohnaufwand für die Ehefrau. Denn eine freie und unbegrenzte Pkw-Nutzung, wie sie die Ehefrau des Klägers laut Kfz-Vereinbarung ohne Kostenübernahme oder Kostenbeteiligung habe wahrnehmen dürfen, stelle einen variablen Arbeitslohn dar. Denn sie habe durch den Umfang der Pkw-Nutzung die Höhe ihres Arbeitslohns letztendlich selbst bestimmen können. Hier stellt sich die Frage, ob man diese vertragliche Gestaltung des Arbeitslohns (Arbeitslohn von 400 Euro mit Abzug der 385 Euro für den Dienstwagen) auch mit einem fremden Arbeitnehmer so vereinbart hätte. Das Finanzamt verneinte diese Frage. Dementsprechend sei das Arbeitsverhältnis seiner Ansicht nach steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Dagegen legte der Kläger Klage ein.
Zur Urteilsbegründung
Der 3. Senat des FG Köln gab ihm Recht und erkannte sämtliche Kosten als Betriebsausgaben des Klägers an. Denn das Finanzamt wäre zu Unrecht davon ausgegangen, dass das Ehegatten-Arbeitsverhältnis zwischen den beiden Klägern einem Fremdvergleich nicht standhalten würde und daher nicht anzuerkennen sei.
Der BFH erkennt Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen grds. als Betriebsausgaben an. Angesichts des bei Angehörigen häufig fehlenden Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr, dass zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerlich missbraucht werden, muss jedoch sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht – z.B. als Unterhaltsleistung – dem privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) zuzurechnen sind. Dazu sind alle maßgeblichen Umstände zu würdigen. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist v.a., ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Dabei erkennt die Rechtsprechung des BFH auch die Überlassung eines Pkws im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses grds. an – vorausgesetzt, dass die konkreten Konditionen der Kfz‑Gestellung im Einzelfall fremdüblich sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21.01.2014, Az. X B 181/13).
In diesem Zusammenhang hat der BFH eine Entscheidung des FG Niedersachsen (Urteil vom 21.08.2013, Az. 3 K 475/11) für nachvollziehbar erachtet und bestätigt, in der die Fremdüblichkeit einer Kfz-Gestellung im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses für den Fall verneint wurde, in dem der Ehegatte mit einfachen Büro- und Reinigungsarbeiten – ohne jegliche Außendienst- bzw. Fahrtätigkeit – betraut war und dem hierfür neben einer geringen Barlohnvergütung die uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit eines hochwertigen Fahrzeugs eingeräumt worden war (vgl. BFH-Beschluss vom 21.01.2014, Az. X B 181/13).
Auch wenn die Gestaltung bei einem Minijob ungewöhnlich wäre, entsprächen Inhalt und Durchführung des Vertrags noch dem, was auch fremde Dritte vereinbaren würden. Vor allem könne (statistisch) nicht festgestellt werden, dass Dienstwagen nur Vollzeitbeschäftigten oder Führungspersonal auch zur Privatnutzung überlassen würden.
Denn entsprechende Internetrecherchen über die Häufigkeit von Firmen-/Geschäftswagen führten nur zu der Erkenntnis, dass es sich bei mehr als 2/3 aller Pkw-Neuzulassungen um Firmen- oder Geschäftswagen handelt. Ob nun aber und in welchem Umfang nur Außendienstmitarbeiter, Fach- und Führungskräfte bzw. lediglich in Vollzeit oder auch in Teilzeit Beschäftigte einen Firmen‑/Geschäftswagen auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt erhalten oder ob dies in nennenswertem Umfang und je nach Tätigkeitsgebiet auch bei geringfügig Beschäftigten der Fall ist, lässt sich diesen statistischen Daten nicht entnehmen.
Im Streitfall kommt hinzu, dass es nicht um eine zusätzlich zum Barlohn gewährte Fahrzeuggestellung – diese dürfte in der Praxis wohl die Regel sein darstellen –, sondern um eine auf den Lohnanspruch anzurechnende Gestattung der privaten Kfz-Nutzung geht. Auch diese eher seltene Gestaltungsvariante erschwert eine entsprechende statistische Recherche. Dem Senat liegen jedenfalls weder aussagekräftige statistische Daten noch allgemeingültige Erfahrungswerte darüber vor, dass Firmen-/Geschäftswagen ausschließlich an Vollzeitbeschäftigte im Außendienst oder erst ab einer gewissen Führungsebene bzw. Stellung im Betrieb auch zur privaten Nutzung überlassen zu werden pflegen (vgl. auch Urteil des FG Niedersachsen vom 16.11.2016, Az. 9 K 316/15).
Denn die Kfz-Gestellung auch zur Privatnutzung führt aufgrund der steuerlichen Pauschalbewertung nach der 1%-Regelung gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stets zu einem feststehenden Lohnanteil. Der betreffende Lohnanteil ist eben nicht variabel, sondern unabhängig von der Höhe der privat gefahrenen Kilometer (so auch das FG Niedersachsen, Urteil vom 16.11.2016, Az. 9 K 316/15). Damit kann die Klägerin eben nicht über den Umfang des ihr zufließenden Vorteils frei verfügen. Dieser ist nach der steuerlichen Bemessung als feststehend zu bezeichnen (was im Übrigen nach § 3 Abs. 1 Satz 3 SvEV auch für die Bemessung des sozialversicherungspflichtigen Sachbezugs gilt).
Zudem war die Ehefrau für die Erbringung ihrer Arbeitsleistung (Kurierfahrten) auf ein Fahrzeug angewiesen. Sie hat im Umfang des Werts des von ihr nach der 1%-Regelung zu versteuernden Nutzungsvorteils auf ihren Barlohnanspruch verzichtet. Der restliche Barlohn sowie die Möglichkeit der Privatnutzung des überlassenen Kfz sollten sich in der Summe wertmäßig im Rahmen davon bewegen, was auch in einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis unter fremden Dritten bei einer monatlichen Arbeitsleistung von ca. 39 Stunden fremdüblich gewesen wäre.
Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, warum eine Vereinbarung über die Dienstwagengestellung sowohl zur notwendigen dienstlichen als auch zur privaten Nutzung unter Anrechnung des steuerlichen Privatnutzungsanteils auf das Gehalt nicht auch zwischen fremden Dritten im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses (hier: Minijob) vereinbart werden könnte.
Das heißt also: Die Kosten für einen Dienstwagen sind auch dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn dieser dem Ehegatten im Rahmen eines Minijobs überlassen wird – auch wenn es ungewöhnlich ist, ist es machbar.
Das Finanzamt hat Revision beim BFH eingelegt (Az. X R 44/17).
Quellen: Pressemitteilung vom 15.03.2018 und Urteil des FG Köln vom 27.09.2017 (Az. 3 K 2547/16)
