BMF-Schreiben zur Steuerbefreiung von Jobtickets (2): Gemischte Nutzung für Personenfernverkehr

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte | Personenfernverkehr | BahnCard

Nachdem Teil 1 dieser kleinen Serie einen ersten Überblick zum BMF-Schreiben vom 15.08.2019 gegeben hat, folgt nun ein ausführlicher Beitrag zur „Gemischten Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr“.

Genauer gesagt geht es hier um Fragen rund um Auswärtstätigkeit, Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Privatfahrten – veranschaulicht anhand einiger Beispiele.

Hintergrund

Zur Nutzung des Personenfernverkehrs berechtigende Arbeitgeberleistungen sind nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, soweit sie auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfallen. Privatfahrten im Personenfernverkehr sind dagegen nicht begünstigt.

 

1 Arbeitgeberleistung berechtigt zur Nutzung des Personenfernverkehrs für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet

Fahrberechtigung NUR auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet

Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass eine Fahrberechtigung für den Personenfernverkehr nur auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfällt und nach § 3 Nr. 15 EStG steuerbefreit ist, wenn sie lediglich zur Nutzung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet berechtigt. Ob die Fahrberechtigung tatsächlich auch zu privaten Fahrten genutzt wird, ist dann unbeachtlich.

Fahrberechtigung ÜBER die Strecke auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder weiträumigen Tätigkeitsgebiet

Geht die Fahrberechtigung für den Personenfernverkehr über die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet hinaus (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) (d. h. Fahrberechtigung für ein bestimmtes Gebiet oder eine zusätzliche Strecke), ist aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen, dass die Fahrberechtigung insoweit auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder weiträumigen Tätigkeitsgebiet entfällt, als der anzusetzende Wert der Arbeitgeberleistung den regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung nur für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet für den entsprechenden Gültigkeitszeitraum nicht überschreitet.

Fahrten im Rahmen von Auswärtstätigkeiten oder für Familienheimfahrten

Wird eine Fahrberechtigung, die ganz oder z. T. die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG erfüllt, auch für Fahrten im Rahmen von Auswärtstätigkeiten oder für eine Familienheimfahrt pro Woche im Rahmen der doppelten Haushaltsführung genutzt, ist die Arbeitgeberleistung, soweit sie auf diese Fahrten entfällt, nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerbefreit. Diese Steuerfreistellung hat Vorrang gegenüber der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 15 EStG.

In diesem Fall kann der Arbeitgeber im Rahmen einer Prognoseberechnung prüfen, ob die Fahrberechtigung bereits bei Hingabe insgesamt steuerfrei belassen werden kann (vgl. nachfolgenden Punkt 2). Nutzt er die Möglichkeit der Amortisationsprognose nicht, gilt die Regelung zum Verzicht auf Amortisationsprognose.

2 Amortisationsprognose bei Nutzung einer Fahrberechtigung des Personenfernverkehrs zu Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit oder Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung

a) Prognostizierte Vollamortisation allein durch Fahrten nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG

Wenn die die Prognose zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung ergibt, dass die Summe aus den ersparten Kosten für Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Fahrberechtigung während deren Gültigkeitsdauer für die steuerlich begünstigten Fahrten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG (Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit oder eine Familienheimfahrt pro Woche im Rahmen der doppelten Haushaltsführung) anfallen würden, die Kosten der Fahrberechtigung erreichen oder übersteigen, stellt die Überlassung der Fahrberechtigung an den Arbeitnehmer keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Auf die darüber hinaus gehenden Nutzungsmöglichkeiten kommt es dann nicht mehr an.

Für den Fall, dass die prognostizierte Vollamortisierung aus unvorhersehbaren Gründen wie Krankheit oder verschobenen Dienstreisen nicht eintritt, ist eine Nachversteuerung nicht vorzunehmen. Ändern sich die der Prognose zugrunde liegenden Annahmen grundlegend (z. B. wenn der Arbeitnehmer vom Außendienst in den Innendienst wechselt), hat eine Korrektur und ggf. Nachversteuerung unter Berücksichtigung der Regelungen von b), c) für den noch nicht abgelaufenen Gültigkeitszeitraum zu erfolgen.

b) Prognostizierte Vollamortisation unter Einbeziehung des § 3 Nr. 15 EStG

Ergibt die Prognose zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung, dass die Summe

  • aus den ersparten Kosten für Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Fahrberechtigung während deren Gültigkeitsdauer für die steuerlich begünstigten Fahrten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG anfallen würden, und
  • dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder weiträumigen Tätigkeitsgebiet für den entsprechenden Gültigkeitszeitraum

die Kosten der Fahrberechtigung erreicht oder übersteigt (prognostizierte Vollamortisation mit § 3 Nr. 15 EStG), ist die Arbeitgeberleistung insgesamt steuerfrei. Sie ist dann vorrangig steuerfrei nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG in Höhe der prognostizierten ersparten Kosten für Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Fahrberechtigung während deren Gültigkeitsdauer anfallen würden und im Übrigen nachrangig steuerfrei nach § 3 Nr. 15 EStG sind. Auf den Umfang der späteren tatsächlichen Nutzung und die darüber hinaus gehenden privaten Nutzungsmöglichkeiten kommt es nicht an.

Wenn die prognostizierte Vollamortisierung aus unvorhersehbaren Gründen nicht eintritt, ist keine Nachversteuerung vorzunehmen. Im Falle, dass sich die der Prognose zugrunde liegenden Annahmen grundlegend ändern, muss eine Korrektur und ggf. Nachversteuerung gem. c) für den noch nicht abgelaufenen Gültigkeitszeitraum  erfolgen.

Beispiel:

Arbeitgeber A überlässt seinem Arbeitnehmer B eine BahnCard 100 (BC 100) zum Preis von 4.400 EUR erworben hat. Nach seiner Prognose beträgt die Kostenersparnis im Vergleich zu Einzelfahrscheine für Dienstreisen im Gültigkeitszeitraum 3.000 EUR. Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des B hätte 1.600 EUR betragen.

Fall 1: Allerdings ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für Dienstreisen des B aus unvorhersehbaren Gründen nur ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i. H. v. 2.500 EUR.

Lösung 1: Laut der Prognose des A zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung übersteigen die ersparten Kosten für die Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der BC 100 während deren Gültigkeitsdauer für die steuerlich begünstigten Fahrten nach § 3 Nr. 16 EStG anfallen würden (= 3.000 EUR), zusammen mit dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (= 1.600 EUR) die Kosten der BC 100. Die BC 100 ist daher i. H. v. 3.000 EUR steuerfreier Reisekostenersatz und der verbleibende Betrag von 1.400 EUR (= 4.400 EUR – 3.000 EUR) ist eine steuerfreie Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG. Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung sowie die private Nutzungsmöglichkeit kommt es nicht an. Dass die prognostizierte Vollamortisation tatsächlich nicht eingetreten ist (2.500 EUR + 1.600 EUR = 4.100 EUR), führt weder zu einer Nachversteuerung noch zu einer Änderung der nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen. Das heißt, es bleibt bei der zu bescheinigenden steuerfreien Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG i. H. v. 1.400 EUR.

Fall 2: Es ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für Dienstreisen des B aus unvorhersehbaren Gründen ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i. H. v. 4.000 EUR.

Lösung 2: Wie in Fall 1 ist die BahnCard 100 (BC 100) i. H. v. 3.000 EUR steuerfreier Reisekostenersatz und der verbleibenden Betrag von 1.400 EUR ist eine steuerfreie Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG. Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung sowie die private Nutzungsmöglichkeit kommt es nicht an. Auch der nicht vorhersehbare tatsächlich höhere Einsatz der BC 100 für Dienstreisen (4.000 EUR statt 3.000 EUR) führt zu keiner Änderung der Prognose. Das heißt, es bleibt bei den zu bescheinigenden Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 15 EStG i. H. v. 1.400 EUR (und nicht 400 EUR). Etwas anderes gilt nur, wenn die der Prognose zugrunde liegenden Annahmen sich grundlegend ändern.

c) Prognostizierte Teilamortisation bei Berücksichtigung von § 3 Nr. 13 und 16 sowie § 3 Nr. 15 EStG

Ergibt die Prognose zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung, dass die Summe

  • aus den ersparten Kosten für Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Fahrberechtigung während deren Gültigkeitsdauer für die steuerlich begünstigten Fahrten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG anfallen würden, und
  • dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet für den entsprechenden Gültigkeitszeitraum

die Kosten der Fahrberechtigung nicht erreicht, stellt die Überlassung der Fahrberechtigung zunächst in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Jedoch kann die Arbeitgeberleistung insoweit steuerfrei belassen werden, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 15 EStG vorliegen. Im Übrigen muss die Fahrberechtigung als geldwerter Vorteil dem Lohnsteuerabzug unterworfen werden.

Die während der Gültigkeitsdauer der Fahrberechtigung durch deren tatsächliche Nutzung für Fahrten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG ersparten Fahrtkosten können dann zusätzlich monatsweise oder auch am Ende des Gültigkeitszeitraums als Korrekturbetrag den steuerpflichtigen Arbeitslohn mindern (Verrechnung des dann feststehenden steuerfreien Reisekostenerstattungsanspruchs des Arbeitnehmers). Aus Vereinfachungsgründen lassen sich für die Höhe des Korrekturbetrags die ersparten Reisekosten für Einzelfahrscheine, die für die Fahrten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG ohne Nutzung der Fahrberechtigung während deren Gültigkeitsdauer angefallen wären, begrenzt auf die Höhe der tatsächlichen Kosten der Fahrberechtigung, zugrunde legen – ohne dass sich dadurch die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Leistungen ändern.

Beispiel:

Arbeitgeber A überlässt seinem Arbeitnehmer B eine BahnCard 100 (BC 100) zum Preis von 4.400 EUR und erhofft sich dadurch eine Kostenersparnis im Vergleich zu Einzelfahrscheine für Dienstreisen im Gültigkeitszeitraum von 2.500 EUR. Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von B hätte 1.600 EUR betragen. Tatsächlich ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für dienstliche Fahrten des B ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i. H. v. 4.000 EUR.

Lösung: Nach der Prognose von A zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung erreichen die ersparten Kosten, die für Einzelfahrscheine für die steuerlich begünstigten dienstlichen Fahrten nach § 3 Nr. 16 EStG anfallen würden (= 2.500 EUR) auch zusammen mit dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (= 1.600 EUR) nicht die Kosten der BC von 4.400 EUR (prognostizierte Teilamortisation). Die Hingabe der BC kann aus diesem Grund zunächst nur insoweit steuerfrei belassen werden, als die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 15 EStG vorliegen (= 1.600 EUR). Der Arbeitgeber kann aber den steuerpflichtigen Arbeitslohn in Höhe der durch die tatsächliche Nutzung der BC 100 für Dienstreisen ersparten Kosten der Einzelfahrscheine monatsweise oder auch am Ende des Gültigkeitszeitraums mindern (mittels Verrechnung mit dem dann feststehenden steuerfreien Reisekostenerstattungsanspruch des Arbeitnehmers). Danach ergibt sich noch eine steuerfreie Reisekostenerstattung i. H. v. 2.800 EUR (neben den bereits steuerfrei belassenen Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 15 EStG i. H. v. 1.600 EUR).

d) Verzicht auf Amortisationsprognose

Wenn Arbeitgeber keine Amortisationsprognose durchführen, stellt die Überlassung der Fahrberechtigung zunächst in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die ersparten Kosten

  • für Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Fahrberechtigung während der Gültigkeitsdauer für die steuerlich begünstigten Fahrten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG angefallen wären, und
  • für den regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet, die für den entsprechenden Gültigkeitszeitraum entstanden wären (Fahrten i. S. d. § 3 Nr. 15 EStG),

sind am Ende des Kalenderjahres der Gültigkeit der Fahrberechtigung als Korrekturbetrag beim steuerpflichtigen Arbeitslohn mindernd zu berücksichtigen. Bei einer Gültigkeit der Fahrberechtigung über den Jahreswechsel hinaus sowie bei einer mehrjährigen Gültigkeitsdauer ist der Korrekturbetrag zum Ende eines jeden Kalenderjahres sowie zum Ende des Gültigkeitszeitraums anhand der in dem jeweiligen Zeitraum durchgeführten Fahrten gem. § 3 Nr. 13 oder 16 EStG sowie anhand des zeitanteiligen regulären Verkaufspreises einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet zu ermitteln. Die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG hat dabei Vorrang gegenüber der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 15 EStG.

Die Summe der Korrekturbeträge kann insgesamt höchstens bis zum Betrag des steuerpflichtigen Arbeitslohns mindernd berücksichtigt werden. Eine Änderung der sich für abgelaufene Kalenderjahre nach § 3 Nr. 15 EStG ergebenden Korrekturbeträge ist nicht zulässig. Dies gilt auch dann, wenn sich in nachfolgenden Kalenderjahren in großem Umfang dienstliche Fahrten ergeben, die nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG begünstigt sind.

Beispiel:

Arbeitgeber A überlässt seinem Arbeitnehmer B eine BC 100 zum Preis von 4.400 EUR. Die Fahrberechtigung ist vom 01.10.2019 bis 30.09.2020 gültig. Der Arbeitgeber führt keine Prognoseberechnung durch.

Lösung:

Kalenderjahr 2019: Zum Ende des Kalenderjahres 2019 der Fahrberechtigung ergibt sich für den Zeitraum Oktober 2019–31.12.2019, dass die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen 500 EUR betragen.

Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers beträgt für den Zeitraum Oktober 2019–31.12.2019 anteilig 400 EUR (= 3/12 von 1.600 EUR). Da A keine Prognoseberechnung vornimmt, führt die Überlassung der BC durch A an B 2019 i. H. v. 4.400 EUR zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Zum Ende des Kalenderjahres 2019 kann A beim steuerpflichtigen Arbeitslohn von B

  • für die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen (§ 3 Nr. 13 EStG) einen Korrekturbetrag von 500 EUR und
  • für den anteiligen regulären Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr. 15 EStG) einen Korrekturbetrag von 400 EUR (= 3/12 von 1.600 EUR) mindernd berücksichtigen.

A muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung i. H. v. 400 EUR nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung 2019 angeben.

Kalenderjahr 2020: Zum Ende des Gültigkeitszeitraums (= 30.09.2020) der Fahrberechtigung ergibt sich für den Zeitraum 01.01.2020–30.09.2020, dass die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen 1.500 EUR betragen. Zum Ende des Gültigkeitszeitraums kann A beim steuerpflichtigen Arbeitslohn des B

  • in Höhe der ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen (§ 3 Nr. 13 EStG) einen Korrekturbetrag von 1.500 EUR und
  • in Höhe des anteiligen regulären Preises der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr. 15 EStG) einen Korrekturbetrag von 1.200 EUR (= 9/12 von 1.600 EUR) mindernd berücksichtigen.

A muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung i. H. v. 1.200 EUR nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung 2020 angeben.

Die Summe der Korrekturbeträge beträgt 3.600 EUR –

  • Jahr 2019: 500 EUR + 400 EUR = 900 EUR
  • Jahr 2020: 1.500 EUR + 1.200 EUR = 2.700 EUR

und übersteigt nicht die Höhe des steuerpflichtigen Arbeitslohns im Jahr 2019 (= 4.400 EUR).

 

3 Zuschüsse des Arbeitgebers zu einer vom Arbeitnehmer selbst erworbenen Fahrberechtigung

Für Zuschüsse des Arbeitgebers zu einer vom Arbeitnehmer erworbenen Fahrberechtigung, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 15 EStG ganz oder teilweise erfüllt, gelten die Regelungen aus Hintergrund und Punkt 1) entsprechend; c) 1. Absatz ist entsprechend anzuwenden, sofern die Fahrberechtigung auch für steuerfreie Fahrten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG genutzt wird.

 

Quelle: BMF-Schreiben vom 15.08.2019 (IV C 5 – S 2342/19/10007:001)

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