BFH-Entscheidung zur ersten Tätigkeitsstätte (1): Befristetes Beschäftigungsverhältnis

Tätigkeitsstätte | Zuordnung | Fahrtkosten | Leiharbeit

Beim BFH waren einige Revisionen anhängig, zu denen er die Grundsätze zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte gem. § 9 Abs. 4 EStG konkretisieren sollte. Dies ist nun mit den fünf am 18.07.2019 veröffentlichten Urteilen mit den Az. VI R 36/16, VI R 40/16 bzw. VI R 17/17, VI R 6/17, VI R 12/17 und VI R 27/17 erfolgt.

In diesem Beitrag greifen wir das erste Urteil dazu auf – und zwar die Entscheidung zum befristeten Beschäftigungsverhältnis vom 10.04.2019 (Az. VI R 6/17).

Hier war zu klären, ob ein befristet entliehener Leiharbeiter seine erste Tätigkeitsstätte bei der betrieblichen Einrichtung des Entleihers hat oder nicht.

Zum Urteil

Im Streitfall der Vorinstanz (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30.11.2016, Az. 9 K 130/16) war der Kläger seit Mai 2012 bei einer Leiharbeitsfirma als Helfer beschäftigt war und ganzjährig für einen Entleihbetrieb tätig. Unter § 3 des Arbeitsvertrags wurde er darauf hingewiesen, dass er bundesweit an verschiedenen Orten eingesetzt werden kann, und musste arbeitsvertraglich sein Einverständnis erklären, anderen Firmen zur Arbeitsleistung überlassen zu werden. Der Kläger wurde auch darauf hingewiesen, dass sich der Verleiher vorbehalte, aus betrieblichen Gründen Umsetzungen und Versetzungen vorzunehmen.

Das Leiharbeitsverhältnis war zunächst bis zum 30.11.2012 befristet und wurde jeweils mit Ablauf der Befristung insgesamt dreimal verlängert (bis 31.07.2013, bis 31.07.2014 und bis 01.05.2015 jeweils mit Vertragsänderungen). Bis zum 30.10.2012 war der Kläger in Y eingesetzt. Auf schriftliche Weisung des Leiharbeitgebers war er anschließend als Helfer für eine Firma in X tätig – und zwar in verschiedenen Arbeitsbereichen zum Abbau von Arbeitsspitzen. Im Mai 2015 wurde das Zeitarbeitsverhältnis in eine Festanstellung bei dieser Firma umgewandelt.

Das Finanzamt berücksichtigte die Fahrtkosten des Klägers (er beantragte in seiner Einkommensteuererklärung 2014 seine Reisekosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer) nur im Rahmen der Entfernungspauschale. Es ging davon aus, dass keine Auswärtstätigkeit vorliege, weil der Kläger dem Entleihbetrieb dauerhaft zugeordnet gewesen sei.

Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht Niedersachsen gab der im Anschluss erhobenen Klage statt. Dagegen klagte das Finanzamt.

Hintergrund

Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche, die für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG (in der Fassung des Streitjahrs) anfallen, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grds. eine Entfernungspauschale für jeden vollen Entfernungskilometer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

Erste Tätigkeitsstätte ist gem. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen

Als ortsfeste betriebliche Einrichtungen gelten räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder zur überwiegend standortgebundenen Nutzung bestimmt sind.

Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel – die für sich betrachtet selbstständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten/-hallen, Bürogebäude/-etagen, Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten) – räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Damit kommt als erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof, Flughafen) in Betracht.

Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gem. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

Arbeitsvertragliche oder dienstrechtliche Zuordnung

Die erste Tätigkeitsstätte wird vorrangig anhand der arbeitsvertraglichen oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mithilfe quantitativer Kriterien (vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, Az. IV C 5 S 2353/14/10002).

Zu den arbeits-/dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen zählen alle schriftlichen und mündlichen Absprachen oder Weisungen (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also v.a. im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts vorgenommen werden. Die Zuordnung muss weder ausdrücklich erfolgen noch setzt sie voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst sein muss.

Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung, wo er eine Arbeitsleistung erbringen soll, zugeordnet, ist dies aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht auch steuerrechtlich maßgebend. Aus diesem Grund ist neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keine gesonderte Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke nötig. Entscheidend ist, ob der Beschäftigte aus der Ex-ante-Sicht nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Es entspricht regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

Dann kommt es auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, nicht mehr an. Erforderlich und ausreichend ist, dass er am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringt, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zum Berufsbild, das er ausübt, gehören. Nur dann kann die erste Tätigkeitsstätte als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen.

Nach Auffassung des BFH folgt dies v.a. aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG: Diese Vorschrift geht zumindest für den Regelfall davon aus, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden.

Dauerhafte Zuordnung

Von einer dauerhaften Zuordnung ist nach den in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispielen v.a. auszugehen, wenn der Arbeitnehmer

  • unbefristet,
  • für die Dauer des Dienstverhältnisses oder
  • über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Fehlt eine solche Festlegung oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer

  • dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
  • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

Eine Zuordnung ist unbefristet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Ex-ante-Sicht nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. Ist das Arbeitsverhältnis befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses nicht in Betracht. Schließlich ist es in solch einem Fall ausgeschlossen, dass „der Arbeitnehmer unbefristet […]  an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll“.

Die Zuordnung erfolgt gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll.

Zur Begründung

Der BFH sah die Revision als unbegründet an und gab dem Niedersächsischen Finanzgericht Recht, das das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte des Klägers verneint hat.

Es sah das Werk der Firma in X als eine ortsfeste betriebliche Einrichtung i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG eines vom Arbeitgeber des Klägers bestimmten Dritten an. Denn auch ein größeres, räumlich abgrenzbares Gebiet – wie eine große Werksanlage – kann eine ortsfeste betriebliche Einrichtung bilden (vgl. Hintergrund). Zwar war der Kläger dieser ortsfesten betrieblichen Einrichtung auch zugeordnet – aber nicht dauerhaft. Allerdings schließt dabei das Vorliegen eines befristeten Leiharbeitsverhältnisses die Annahme einer dauerhaften Zuordnung nicht aus. Vor allem steht der dem Direktionsrecht des Arbeitgebers geschuldete allgemeine Vorbehalt der jederzeitigen Umsetzung oder Versetzung im Arbeitsvertrag einer dauerhaften Zuordnung an sich nicht entgegen.

Da der Kläger lediglich befristet beschäftigt war, kommt die Annahme von § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG von vornherein nicht in Betracht.

Er war dem Werk in X infolge seiner ursprünglich erfolgten Zuordnung zum Werk in Y auch nicht für die Dauer seines befristeten Beschäftigungsverhältnisses (§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG) zugeordnet. Vielmehr wurde er während seines einheitlichen Beschäftigungsverhältnisses nacheinander zwei verschiedenen Tätigkeitsstätten zugeordnet. Damit war es lt. BFH aus der Sicht ex ante ausgeschlossen, dass er der zweiten Tätigkeitsstätte „für die Dauer des Dienstverhältnisses“ zugeordnet werden konnte, wie es das zweite Regelbeispiel in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG erfordere.

Anders sähe es aus, wenn jede Verlängerung der Befristung zugleich ein neues Beschäftigungsverhältnis darstellt. Bei einer bloßen Verlängerung wird das bisherige befristete Arbeitsverhältnis nach der BAG-Rechtsprechung nur über den zunächst vereinbarten Endtermin bis zum neu vereinbarten Endtermin fortgesetzt. Dies ist der Fall, wenn die Vereinbarung über das Hinausschieben des Beendigungszeitpunkts zum einen noch vor Abschluss der Laufzeit des bisherigen Vertrags in schriftlicher Form vereinbart wird und zum anderen der Vertragsinhalt ansonsten unverändert bleibt; ansonsten handelt es sich um einen (nicht ohne weiteres zulässigen) Neuabschluss eines befristeten Arbeitsvertrags (vgl. BAG, Urteile vom 16.01.2008, Az. 7 AZR 603/06, vom 26.10.2016, Az. 7 AZR 535/14, Rz. 18 und 24).

Da die Verlängerungen jeweils schriftlich vor Ablauf der Befristung erfolgten und der übrige Vertragsinhalt in diesem Zusammenhang ansonsten unverändert blieb, lag im Streitfall danach nur ein einziges, wiederholt verlängertes Beschäftigungsverhältnis vor.

Zwar handelt es sich bei § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nur um Regelbeispiele für eine dauerhafte Zuordnung. Eine solche kann daher grds. auch unter anderen Voraussetzungen gegeben sein. Allerdings erfordert dies eine Vergleichbarkeit dieser anderen Voraussetzungen mit den im Gesetz genannten Regelbeispielen. Im Streitfall liegen aber keine Umstände vor, die den Schluss auf eine mit den gesetzlichen Regelbeispielen vergleichbare dauerhafte Zuordnung des Klägers zum Werk in X zulassen.

Das heißt: Laut BFH liegt bei befristeten Arbeitsverhältnissen eine erste Tätigkeitsstätte vor, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des befristeten Dienst- oder Arbeitsverhältnisses an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll. Wenn während der Befristung eine Zuordnung zu einer anderen Tätigkeitsstätte erfolgt, stellt letztere keine erste Tätigkeitsstätte mehr dar – und damit finden ab diesem Zeitpunkt wieder die Dienstreisegrundsätze Anwendung. Die Leitsätze des BFH sagen dazu:

  1. Bei einem befristeten Beschäftigungsverhältnis kommt eine unbefristete Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG zu einer ersten Tätigkeitsstätte nicht in Betracht.
  2. Wurde der Arbeitnehmer im Rahmen eines befristeten Arbeits-/Dienstverhältnisses in der Vergangenheit bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet und ändert sich jene im weiteren Verlauf, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Dienstverhältnisses.
  3. Wird ein befristetes Beschäftigungsverhältnis vor Ablauf der Befristung schriftlich durch bloßes Hinausschieben des Beendigungszeitpunkts bei ansonsten unverändertem Vertragsinhalt verlängert, liegt ein einheitliches befristetes Beschäftigungsverhältnis vor. Daher ist für die Frage, ob eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses erfolgt, auf das einheitliche Beschäftigungsverhältnis und nicht nur auf den Zeitraum der Verlängerung abzustellen.

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