Außenprüfer mit regelmäßiger Arbeitsstelle am Finanzamtssitz?

Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit | Fahrtkosten | Verpflegungsmehraufwand

Hat ein Außenprüfer der Amtsbetriebsprüfungsstelle bei qualitativer Betrachtung den Schwerpunkt seiner Arbeitsleistung im Außendienst oder geht er einer Auswärtstätigkeit nach?

Die Düsseldorfer Finanzrichter setzten sich im Urteil vom 22.08.2017 (10 K 4104/14 E), das am 15.09.2017 veröffentlicht worden ist, mit dieser Frage auseinander und klärten, ob ein Außenprüfer der Amtsbetriebsprüfungsstelle eines Finanzamts seine regelmäßige Arbeitsstelle i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG am Sitz des Finanzamts hat oder nicht.

Zum Urteil

Der Kläger, der als Außenprüfer beim Beklagten tätig war, machte für die Streitjahre 2012 und 2013 Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit in Höhe von 2.567 EUR (2012) bzw. 2.048 EUR (2013) geltend. Davon entfielen 1.350 EUR bzw. 1.080 EUR auf Fahrten zwischen seiner Wohnung und seiner Dienststelle an 125 Tagen (2012) bzw. 100 Tagen (2013). Diese behandelte er als Reisekosten und berechnete 0,30 EUR pro gefahrenen Kilometer sowie 750 EUR (2012) bzw. 600 EUR (2013) als Verpflegungsmehraufwand in Höhe eines Pauschbetrags von 6 EUR bei einer Abwesenheit von der Wohnung und dem Tätigkeitsmittelpunkt von mindestens acht und weniger als 14 Stunden. Daneben machte der klagende Außenprüfer Aufwendungen für Fahrten zur Dienststelle an Tagen, an denen er Dienstreisen unternahm, die reisekostenrechtlich erstattungsfähig waren, geltend (2012 und 2013 je 270 km, d. h. 15 Fahrten à 18 km).

Das beklagte Finanzamt betrachtete jedoch die Dienststelle des Klägers als regelmäßige Arbeitsstätte bzw. Tätigkeitsmittelpunkt. Daher ließ es Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung und der Dienststelle nur mit der Entfernungspauschale für volle Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zum Abzug zu. Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigte er nicht. Als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit setzte der Beklagte in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre somit nur Aufwendungen in Höhe von 1.142 EUR (2012) bzw. den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 1.000 EUR (2013) an.

Der Kläger sah dies anders. Denn er habe in den Streitjahren nicht über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt, da der qualitative Schwerpunkt seiner Tätigkeit als Außenprüfer außerhalb der Dienststelle liege, wo er überwiegend lediglich vor- und nachbereitende Arbeiten, die bei Außenprüfungen anfielen, erledigte. Der Umfang von Prüfungen an Amtsstelle liege unter 20 % seiner regelmäßigen Arbeitszeit.

Hintergrund (der damaligen Rechtslage)

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG gehören zu den Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen.

Dagegen sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Fahrtkosten die tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, wenn es sich um Reisekosten handelt, die durch eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit entstanden sind (vgl. R 9.4 Abs. 1 Satz 1, R 9.5 Abs. 1 Satz 1 LStR 2011). Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird (R 9.4 Abs. 2 Satz 1 LStR 2011). Bei der Benutzung eines Privatfahrzeugs können die Fahrtkosten statt mit den tatsächlichen Aufwendungen mit einem pauschalen Kilometersatz von 0,30 EUR je Fahrtkilometer angesetzt werden.

Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig, ist für jeden Kalendertag, an dem er wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt weniger als 14 Stunden, aber mindestens acht Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 6 EUR für Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten abzuziehen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c i. V. m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG). Da die Berücksichtigung der Fahrtkosten und die der Verpflegungsmehraufwendungen aus Gründen der Folgerichtigkeit und zu Vereinfachungszwecken gleichen Maßstäben folgt, entsprechen sich der Begriff des „Tätigkeitsmittelpunkts“ i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und der Begriff der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2010 – VI R 20/09).

Regelmäßige Arbeitsstätte i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem er seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist i. d. R. der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit – also fortdauernd und immer wieder – aufsucht (BFH-Urteil vom 09.06.2011 – VI R 55/10).

Liegt keine solche Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, lässt sich eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten lt. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht rechtfertigen. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall, da ein auswärts tätiger Arbeitnehmer seine Werbungskosten typischerweise nicht gering halten kann (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2010 – VI R 20/09).

Arbeitsstätte ist daher nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2011 – VI R 58/09). Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen. Im Hinblick darauf, dass der Arbeitnehmer sich nur bei einer dauerhaft und nachhaltig aufgesuchten Arbeitsstätte in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann, die – anders als Reisekosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) – nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG nur beschränkt, nämlich mit der Entfernungspauschale, abzugsfähig sind, kann er nur eine regelmäßige Arbeitsstätte und nicht mehrere regelmäßige Arbeitsstätten haben (BFH-Urteile vom 09.06.2011 – VI R 36/10 und VI R 55/10; vom 19.01.2012 – VI R 32/11).

Zur Urteilsentscheidung

Das Finanzgericht Düsseldorf gab dem Beklagten Recht. Denn er ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger aufgrund der in zeitlicher Hinsicht überwiegenden Tätigkeit in seiner Dienststelle in den Streitjahren dort eine regelmäßige Arbeitsstätte bzw. seinen Tätigkeitsmittelpunkt hatte (gemäß den Grundsätze, die unter „Hintergrund“ aufgeführt worden sind).

Bei der Dienststelle, in der der Kläger 2012 63,68 % seiner Arbeitszeit und 2013 61,30 % verbrachte, handelt es sich um eine ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers, der der Kläger dauerhaft zugeordnet war und die er nachhaltig aufgesucht hat. Sie erfüllt daher sämtliche Merkmale, die Voraussetzung für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte sind.

Der Kläger übte seine Tätigkeit in den Streitjahren in qualitativer Hinsicht zu einem beachtlichen Teil in den zu prüfenden Unternehmen aus. Der Außenprüfer hat lt. § 199 Abs. 1 AO die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen zu prüfen. Der Steuerpflichtige hat nach § 200 Abs. 2 Satz 1 AO seine Mitwirkungspflichten, soweit sie in der Vorlage von Unterlagen bestehen, grds. in seinen Geschäftsräumen zu erfüllen. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum bzw. Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind dem Prüfer unentgeltlich zur Verfügung zu stellen (§ 200 Abs. 2 Satz 2 AO). Auch der BFH nimmt an, dass die Prüfungstätigkeit gem. §§ 199 Abs. 1, 200 Abs. 2 AO einen inhaltlichen Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Außenprüfers darstellt (BFH-Urteil vom 16.09.2015 – IX R 19/14).

Daraus resultiert jedoch nicht, dass nicht auch ein qualitativ beachtlicher Teil der von einem Außenprüfer ansonsten zu leistenden Arbeit in der Dienststelle stattfindet. Dort oder  – falls vom Dienstherrn zugelassen – in einem häuslichen Arbeitszimmer des Prüfers (der Kläger verfügte jedoch nicht erkennbar darüber) erfolgt stets sowohl die Vorbereitung der Prüfung und als auch die Auswertung der bei der Prüfung getroffenen, im Bericht darzulegenden Feststellungen bis hin zur Bekanntgabe von Änderungsbescheiden, sofern der Prüfer dazu verpflichtet ist. Entgegen der Ansicht des klagenden Außenprüfers sind Arbeiten, durch die eine Außenprüfung vorbereitet oder ausgewertet wird, im Verhältnis zur eigentlichen Prüfungstätigkeit i. S. v. § 199 Abs. 1 AO nicht von untergeordneter Bedeutung (vgl. FG Münster, Urteil vom 12.06.2015 – 4 K 3395/13 E).

Die Übertragung dieser Aufgaben auf den nach der Wertigkeit seiner Arbeitsleistung besoldeten Außenprüfer zeigt gerade, dass es Besoldungsgesetzgeber und Dienstherr für erforderlich halten, ihn und nicht andere Personen der Behörde mit dieser Aufgabe zu betrauen. Somit fallen in seinen Aufgabenbereich auch die Prüfungsanordnung sowie die Erstellung und die Bekanntgabe des Prüfungsberichts, die wie die Prüfungstätigkeit (§§ 198–201 AO) gesetzlich geregelt sind (§§ 196 f., 202 AO). Zwischen den einzelnen Abschnitten einer Außenprüfung von ihrer Vorbereitung über die eigentliche Prüfung bis hin zu ihrem Abschluss kann daher weder in steuer- noch in besoldungsrechtlicher Hinsicht zwischen mehr oder weniger gewichtigen Abschnitten bzw. Aufgaben differenziert werden. Zudem findet auch die eigentliche Prüfungstätigkeit nicht stets und ausschließlich in den zu prüfenden Betrieben statt, sondern in bestimmten Fällen auch an der Amtsstelle – wie der Kläger einräumte.

Da die Tätigkeit des Klägers in qualitativer Hinsicht nicht nach mehr oder weniger gewichtigen Teilen differenziert werden kann, kann nicht allein deshalb von einer Auswärtstätigkeit ausgegangen werden, da der Steuerpflichtige (auch) qualitativ bedeutende Teile seiner Arbeitsleistung außerhalb einer ortsfesten Einrichtung seines Arbeitgebers, d. h. im Außendienst, erbringt (so aber noch OFD Rheinland, Verfügung vom 29.03.2012 – S 2338 – 1015 – St 215).

Auch der BFH hat bzgl. der Tätigkeit einer Prüferin einer Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle nicht allein auf deren Außendiensttätigkeit abgestellt, sondern die für eine Betriebsprüferin (ebenfalls) typischen Innendiensttätigkeiten nur deshalb nicht als eine regelmäßige Arbeitsstätte begründende Arbeiten angesehen, da diese in einem häuslichen Arbeitszimmer und nicht in der Dienststelle der Prüferin erbracht wurden (BFH-Urteil vom 16.09.2015 – IX R 19/14). Werden sie dagegen – wie im Streitfall – dort erbracht und überwiegen sie in zeitlicher Hinsicht im Verhältnis zur Außendiensttätigkeit, wird in der Dienststelle eine regelmäßige Arbeitsstätte bzw. der Tätigkeitsmittelpunkt begründet.

Der BFH hat bislang nicht entschieden, ob auch ein Außenprüfer der Amtsbetriebsprüfungsstelle (wie typischerweise Prüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle) bei qualitativer Betrachtung den Schwerpunkt seiner Arbeitsleistung im Außendienst hat oder deshalb einer Auswärtstätigkeit nachgeht, weil er qualitativ bedeutende Teile seiner beruflichen Tätigkeit sowohl in der Dienststelle als auch in den zu prüfenden Unternehmen erbringt. Daher wurde die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Quelle: Urteil des FG Düsseldorf vom 22.08.2017 (10 K 4104/14 E)

Schreibe einen Kommentar